Выплата дивидендов третьим лицам. Валютный контроль и налогообложение

Российской организации необходимо выплатить дивиденды иностранной компании (Швейцария в списке недружественных стран, размер доли 10%, распределение дивидендов пропорциональное в соответствии с решением участников). Сумма дивидендов до налогообложения 100 млн руб. Принято решение применить "сквозной подход" и выплатить дивиденды напрямую физическим лицам - учредителям швейцарской компании (2 человека по 50%, граждане Сербии) по 5 млн руб. Как в данной ситуации можно осуществить выплату (со спецсчетам, без спецсчета)? Какие налоговые обязательства возникают у российской организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При определении размера обязательств для целей валютного законодательства дивиденды учитываются в размере, отраженном в решении о распределении прибыли (т. е. с учетом налогов).

Данную выплату возможно осуществить без открытия счета типа "С".

При выплате дивидендов российской организации следует удержать налог по ставке 15 процентов.

Обоснование позиции:

1. Швейцария относится к иностранным государствам, совершающим в отношении РФ, российских юридических лиц и физических лиц недружественные действия, перечень которых утвержден распоряжением Правительства РФ от 05.03.2022 N 430-р (далее - Перечень). Однако в данном случае дивиденды перечисляются гражданам Сербии.

Республика Сербия не включена в указанный Перечень.

В этой связи можно предположить, что при выплате дивидендов гражданам Сербии не применяются запреты или особые порядки совершения сделок (операций) расчетов с нерезидентами, установленные отдельными Указами Президента РФ*(1).

В то же время необходимо учитывать следующее.

В силу ст. 309 ГК РФ любое обязательство должно быть исполнено надлежащим образом. Это в полной мере относится и к обязательству общества по выплате объявленных дивидендов. А согласно ст. 312 ГК РФ обязательство должно быть исполнено надлежащему лицу. При этом из ст. 312 ГК РФ следует, что исполнение обязательства может быть принято не только самим кредитором, но и иным управомоченным им лицом.

Таким образом, причитающиеся участнику дивиденды по его заявлению могут быть перечислены иному лицу (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 04.09.2017 N Ф08-6038/17 по делу N А32-19886/2014, Тринадцатого ААС от 19.11.2015 N 13АП-22382/15, а также материалы: - Вопрос: Единственным участником ООО является компания, зарегистрированная на Британских Виргинских островах. Возможно ли выплатить причитающуюся участнику часть прибыли по его поручению нескольким третьим лицам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2014 г.); - Вопрос: Поступило заявление от действующего учредителя ООО (гражданин) с просьбой о выплате причитающихся ему дивидендов иному лицу, написанное в простой письменной форме, без нотариального заверения. Имеет ли общество право на такие действия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.)).

Однако такое перечисление дивидендов третьему лицу по смыслу ст. 312 ГК РФ не приведет к изменению лица, перед которым общество исполняет свое обязательство по выплате дивидендов: считается, что дивиденды выплачены в пользу участника.

Следовательно, поскольку в указанной в вопросе ситуации участник является резидентом недружественного государства, то, по нашему мнению, выплата дивидендов на счет третьего лица должна производится в порядке, установленном Указом Президента РФ от 05.03.2022 N 95. Т.е. если размер выплаты превышает 10 млн руб., то выплата совершается с использованием счета типа "С" (пп. 2, 3 того же Указа).

ЦБ РФ разъяснил, что под обязательствами следует понимать совокупный размер всех обязательств резидента-должника перед всеми иностранными кредиторами в календарный месяц (письмо Банка России от 16.05.2022 N 12-4-2/3652 (по вопросу 22), п. 1.1 официального разъяснения Банка России от 20.05.2022 N 6-ОР): в случае если сумма таких обязательств превышает 10 млн рублей в календарный месяц, исполнение должником обязательств перед любым иностранным кредитором требует соблюдения порядка, установленного Указом N 95, независимо от суммы, которая причитается данному иностранному кредитору.

Размер обязательств по выплате дивидендов участнику определяется на основании решения о распределении прибыли (ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, ст. 307 ГК РФ).

Налог на прибыль равно как и НДФЛ являются налогами, которые организация, являющаяся налоговым агентом, удерживает при выплате дивидендов (ст. 214, пп. 1, 2 ст. 226, п. 3 ст. 275, подп. 1 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). Соответственно, суммы налога на прибыль и/или НДФЛ не уменьшают размер обязательств организации по выплате дивидендов, учредитель (участник) получает денежные средства в меньшем размере (за минусом налога) в силу требований налогового законодательства. Таким образом, можно предположить, что при определении размера обязательств для целей валютного законодательства дивиденды учитываются в размере, отраженном в решении о распределении прибыли (т. е. с учетом налогов).

Смотрите также п. 7.2 в материале: - "Договоры с иностранными организациями: налогообложение (под редакцией А.В. Брызгалина)". - "Налоги и финансовое право", 2023 г.): Вопрос: Есть лимит 10 млн. руб., можем ли мы нерезидентам выплатить ровно 10 млн. руб., а налог сверху? Или все-таки налог должен удерживаться из 10 млн. руб.? Мнения банков разошлись на этот счет, хотелось бы понять как правильно (сумма обязательств перед иностранными кредиторами в размере 10 млн. руб., поименованная в Указе N 95, включает в себя сумму налогов, т.е. налог входит в данную сумму и удерживается налоговым агентом при выплате. Следовательно, если какие-либо иные обязательства у российского общества перед иностранными кредиторами отсутствуют, то организация вправе выплатить дивиденды иностранным участникам, минуя ограничивающие положения Указа N 95, только если их общая сумма не будет превышать 10 млн. руб. с учетом налога на прибыль, подлежащего удержанию и уплате в бюджет налоговым агентом".

Получается, что при выплате без использования счета типа "С" следует ориентироваться на сумму обязательства, которое не должно превышать 10 млн руб., а не на саму выплачиваемую сумму, которая за минусом удержанного налога будет меньше.

Уточнили, что сумма дивидендов, причитающаяся к выплате, с учетом налога составляет 10 млн руб., что не превышает лимит, установленный Указом Президента РФ от 05.03.2022 N 95. В этой связи мы придерживаемся позиции, что такую выплату возможно осуществить без открытия счета типа "С".

К сожалению, нам не удалось найти разъяснений применительно к анализируемой ситуации. Поэтому рекомендуем организации обратиться за соответствующими разъяснениями в Банк России.

2. По общему правилу дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом в РФ (подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ). Соответственно, российская организация, выплачивающая иностранной организации такие доходы, признается налоговым агентом, в обязанности которого входит определение суммы налога, удержание его из дохода иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств и перечисление суммы налога в бюджет РФ (п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Исключением из этого правила являются ситуации, когда:

- налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится документ, подтверждающий постановку получателя дохода на учет в налоговых органах (подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ);

- иностранная организация не является фактическим получателем дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

На основании п. 4 ст. 7 НК РФ при выплате доходов от источников в РФ иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо (лица), имеющее (имеющие) фактическое право на такие доходы, то доходы, выплачиваемые иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, считаются выплаченными лицу (лицам), имеющему (имеющим) фактическое право на выплачиваемые доходы. При этом если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора РФ по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора РФ применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором РФ.

Контролирующие органы подчеркивают, что для признания лица в качестве фактического получателя дохода необходимо не только наличие правовых оснований для получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу (смотрите письма Минфина РФ от 24.07.2018 N 03-08-05/51824, от 17.03.2017 N 03-08-05/15450, от 19.12.2016 N 03-08-05/75998, от 30.11.2016 N 03-08-05/70917, письма ФНС РФ от 17.05.2017 N СА-4-7/9270@, от 28.04.2018 N СА-4-9/8285@).

Само по себе наличие у швейцарской компании двух участников еще не означает, что у нее отсутствует право распоряжаться полученными ею доходами самостоятельно. Но при наличии признаков, перечисленных в п. 2 письма ФНС России от 20.02.2021 N ШЮ-4-13/2243@, граждане Сербии могут быть признаны фактическими получателями доходов.

В письмах Минфина России от 27.03.2015 N 03-08-05/16994, от 17.11.2017 N 03-08-05/76132 говорится, что при определении фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника) для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, могут приниматься во внимание следующие документы (информация):

- документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами;

- документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

- документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения фактической предпринимательской деятельности.

Таким образом, по мнению чиновников, налоговому агенту - российской организации необходимо проанализировать деятельность иностранных лиц относительно применения льгот, установленных международными договорами с этими странами.

В рассматриваемом случае выплата дивидендов будет осуществляться не швейцарской компании. В этой связи можно предположить, что оснований для применения положений пп. 2-4 ст. 7 НК РФ у российской организации не имеется, и не исключено, что фактическими получателями дивидендов могут являться граждане Сербии.

Согласно п. 1.2 ст. 312 НК РФ, в случае выплаты налоговым агентом дохода в виде дивидендов для применения положений международных договоров РФ и (или) ставок налога, установленных НК РФ, в дополнение к документам, указанным в п. 1 ст. 312 НК РФ, иностранная организация, получившая доход в виде дивидендов, и лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, должны представить налоговому агенту следующую информацию (документы):

1) документальное подтверждение признания этой иностранной организацией отсутствия фактического права на получение указанных доходов;

2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником дивидендов, а также государства (территории) налогового резидентства лица) (смотрите также письмо Минфина России от 17.02.2020 N 03-08-13/11147).

Вместе с тем, как мы понимаем, перечисление дивидендов гражданам Сербии в данном случае, по сути, представляет собой лишь надлежащее исполнение обязательства третьему лицу в понимании ст. 309, 312 ГК РФ (смотрите также материал: - Вопрос: Исполнение российской организацией обязанностей налогового агента по НДС и налогу на прибыль при оплате услуг, оказанных турецкой компанией, на реквизиты доминиканской компании (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2024 г.)).

В этой связи мы придерживаемся позиции, что при выплате дивидендов целесообразно руководствоваться в первую очередь Соглашением между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Соглашение). Однако действие большей части Соглашения, в том числе, и ст. 10 "Дивиденды" в настоящее время приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 N 585 и Федеральным законом от 19.12.2023 N 598-ФЗ.

Поэтому исчисление и удержание налога при выплате дивидендов следует производить исходя из положений подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, т. е. по ставке 15 процентов.

Разъяснений уполномоченных органов применительно к рассматриваемой ситуации нами не обнаружено. Указанная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше.

Организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

8 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В отношении выплаты дивидендов и погашении обязательств перед иностранными лицами из недружественных стран запреты и ограничения установлены, в частности, Указами Президента РФ от 05.03.2022 N 95, от 03.05.2022 N 252, от 04.05.2022 N 254 (смотрите также материал: - Энциклопедия решений. Выплата дивидендов участникам ООО и акционерам АО из недружественных стран (октябрь 2024)).