Налоговые обязательства при приобретении российской организацией у иностранной компании исключительного права на интеллектуальную собственность - формулу молекулы

Российская организация на УСН (приобретатель) приобретает за вознаграждение исключительное право на интеллектуальную собственность (патент на формулу молекулы и способ ее применения) по договору об отчуждении исключительного права на интеллектуальную собственность. Правообладателем является иностранная компания (резидент США), не имеющая представительств, филиалов и иных юрисдикций в России. Далее правообладателем патента становится российская организация, которая формулу молекулы будет использовать в фармацевтической деятельности.
Какие налоговые обязательства возникают у российской организации при совершении указанной сделки?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При приобретении российской организацией исключительного права на интеллектуальную собственность (патента на формулу молекулы и способ ее применения) по договору об отчуждении исключительного права на интеллектуальную собственность местом реализации услуг для целей применения НДС признается территория РФ.

Вместе с тем полагаем, что при приобретении исключительного права (патента) в отношении формулы молекулы вполне может сработать освобождение от обложения НДС, предусмотренное подп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ. В такой ситуации у российской организации на УСН - приобретателя не возникают обязанности налогового агента по исчислению и уплате в российский бюджет НДС. При этом организации следует представить в налоговый орган декларацию по НДС с заполненным разделом 7.

Доход иностранной компании - резидента США в виде вознаграждения за отчуждение исключительного права на интеллектуальную собственность не подлежат обложению налогом в РФ (у источника выплаты дохода), поэтому налог с указанного дохода российской организации удерживать не нужно.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

НДС

На основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

Как видим, операции по передаче прав в целях определения места их реализации согласно главе 21 НК РФ относятся к операциям по оказанию услуг.

Таким образом, при приобретении российской организацией исключительного права на интеллектуальную собственность (патента на формулу молекулы и способ ее применения) по договору об отчуждении исключительного права на интеллектуальную собственность местом реализации услуг для целей применения НДС признается территория РФ. Смотрите также письма Минфина России от 06.02.2023 N 03-07-08/9155, от 16.11.2022 N 03-08-05/111629, от 04.07.2022 N 03-07-08/64027, от 20.07.2018 N 03-07-08/50871.

Вместе с тем согласно подп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Отказаться от использования данного освобождения нельзя (п. 5 ст. 149 НК РФ).

В связи с этим российскому покупателю при приобретении перечисленных прав у иностранной организации исполнять предусмотренные пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в российский бюджет суммы НДС не нужно. Смотрите также письма Минфина России от 18.11.2016 N 03-07-08/68105, от 13.07.2020 N 03-07-14/60592, от 17.10.2019 N 03-11-11/79836.

В п. 2 ст. 161 НК РФ подчеркнуто, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 1345 ГК РФ патентными правами являются интеллектуальные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы.

В качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств), в том числе к применению продукта или способа по определенному назначению (п. 1 ст. 1350 ГК РФ).

Молекулярная формула (также называемая брутто-формула) используется в химии для обозначения типа и количества атомов в химическом соединении. То есть формула молекулы, по сути, относится к химическому соединению.

В отношении химического соединения может быть получен патент на изобретение (смотрите Руководство по осуществлению административных процедур и действий в рамках предоставления государственной услуги по государственной регистрации изобретения и выдаче патента на изобретение, его дубликата, утвержденное приказом Роспатента от 27.12.2018 N 236).

В связи с этим полагаем, что при приобретении исключительного права (патента) в отношении формулы молекулы вполне может сработать освобождение от обложения НДС, предусмотренное подп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ. В таком случае у российской организации на УСН - приобретателя не возникают обязанности налогового агента по исчислению и уплате в российский бюджет суммы НДС. Официальных разъяснений или судебной практики, подтверждающих данное суждение, мы не нашли. Рекомендуем внимательно изучить имеющиеся у организации документы либо получить дополнительные документы (пояснения) от иностранной компании, чтобы убедиться в том, что формула молекулы действительно относится к изобретению.

И еще: налоговые агенты, в том числе не являющиеся плательщиками НДС, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом) (п. 5 ст. 174 НК РФ). Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Поэтому обязанность по представлению декларации по НДС распространяется также на налоговых агентов - покупателей товаров (работ, услуг) у иностранных организаций. Если срабатывает освобождение от налогообложения, в декларации по НДС необходимо заполнить раздел 7 (письмо ФНС России от 20.02.2017 N СД-4-3/3123@).

В указанном разделе в графе 1 проставляется код операции 1011212, в графе 2 фиксируется сумма вознаграждения, уплаченного иностранной компании. Показатели в графах 3 и 4 налоговыми агентами не заполняются (в названных графах ставится прочерк) (пп. 44.2, 44.3, 44.5 порядка заполнения декларации по НДС).

Налог на прибыль

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников, находящихся в РФ, являются плательщиками налога на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ).

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются согласно ст. 309 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 309 НК РФ определен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ и относятся к доходам иностранной организации от источников в России, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (налоговым агентом), при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Таким образом, при выплате доходов иностранной компании, не имеющей в РФ постоянного представительства, через которое она осуществляет свою деятельность, российская организация исполняет обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога в том случае, если выплачиваемый доход относится к перечню видов доходов, предусмотренному п. 1 ст. 309 НК РФ.

Среди доходов, названных в п. 1 ст. 309 НК РФ, указаны доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта (пп. 4).

Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю). В свою очередь, приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (пп. 1, 3 ст. 1234 ГК РФ).

Таким образом, Гражданский кодекс разделяет передачу исключительного права (договор об отчуждении исключительного права) и предоставление прав использования объектов интеллектуальной собственности (лицензионный договор) на два отдельных вида дохода.

Из ст. 1226 ГК РФ следует, что исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации является имущественным правом.

Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое российской организацией иностранной компании по договору об отчуждении исключительного права на интеллектуальную собственность, не относится к доходам, обозначенным в подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подп. 5, 6, 9.1 п. 1 настоящей статьи), имущественных прав (за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 настоящей статьи), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 настоящей статьи) на территории РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в России.

В подп. 9.2 п. 1 ст. 309 НК РФ названы доходы по операциям с цифровыми финансовыми активами и цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права.

В итоге доходы, полученные иностранной организацией от продажи имущественных прав (от передачи исключительных прав на объект интеллектуальной деятельности в полном объеме) на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в России, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (письма Минфина России от 15.01.2024 N 03-08-05/1800, от 07.02.2022 N 03-08-05/7915).

Важно учитывать: если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ). Поэтому в ситуации, когда российская организация заключает договор с иностранной компанией - резидентом государства, с которым у России действует международный договор по вопросам налогообложения, положения этого договора имеют приоритетное значение при налогообложении доходов иностранной организации на территории РФ.

Между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки в г. Вашингтоне 17.06.1992 подписан Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.

Указом Президента РФ от 08.08.2023 N 585 приостановлено действие п. 4 ст.1, статей 5-21 и 23 указанного договора, а также Протокола к нему.

В связи с этим в рассматриваемой ситуации при решении вопроса о необходимости удержания налога на прибыль при выплате российской организацией вознаграждения иностранной компании - резиденту США необходимо ориентироваться на положения главы 25 НК РФ. А это означает, что доход иностранной компании в виде вознаграждения за отчуждение исключительного права на интеллектуальную собственность не подлежит обложению налогом в РФ (у источника выплаты дохода), поэтому налог с указанного дохода российской организации удерживать не нужно.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Договор об отчуждении исключительного права (май 2024);

- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование (май 2024);

- Энциклопедия решений. Как заполнить раздел 7 декларации по НДС (май 2024).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

7 июня 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.