Учет затрат на будущее производство, не начавшее выпуск продукции, для целей налогообложения прибыли

Организация собиралась производить продукцию. В связи с этим были понесены расходы (не НИОКР). Эти расходы не списывались, т.к. планировалось списание с началом выпуска продукции.
Из-за санкций производство перенесено на другое юридическое лицо, т.е., производство продукции и поставку продукции будет осуществлять стороннее юридическое лицо, не имеющее отношения к организации.
Первоначально расходы на будущее производство учитывались по дебету счета 20 "Основное производство". Впоследствии, по рекомендации аудиторов, были перенесены на счет 97 "Расходы будущих периодов".
С учетом положений учетной политики для целей налогообложения, данные расходы относятся к прямым расходам, т.е. не являются косвенными.
В связи с отказом в поставке оборудования иностранным контрагентом (ввиду введения санкций) было принято решение о прекращении проекта по открытию производства продукции, так как проект по производству продукции не может быть реализован без данного оборудования.
Расходы документально подтверждены, и имеется непосредственная связь расходов с реализацией проекта по внедрению нового производства. Организация собирается списать эти затраты.
Можно ли отнести их на затраты для целей налогового учета?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Прямые расходы, осуществленные организацией на подготовку нового производства продукции при последующем отказе от проекта нового производства ввиду отказа контрагента поставить соответствующее оборудование (так как проект по производству продукции не может быть реализован без данного оборудования), могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ при соответствующем документальном оформлении.

2. В целях снижения налоговых рисков рекомендуем организации проанализировать состав несписанных расходов на подготовку нового производства, учтенных по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" (изначально учтенных по дебету счета 20 "Основное производство"), на предмет их соответствия перечню прямых расходов, утвержденному в учетной политике организации для целей налогообложения (за каждый налоговый период (год)). 

Обоснование позиции:

1. В отношении учета расходов, указанных в вопросе, для целей налогообложения прибыли отметим следующие моменты.

А) В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.

При этом ст. 270 НК РФ не содержит запрета на учет расходов, понесенных организацией на подготовку нового производства при последующем отказе от проекта нового производства ввиду отказа контрагента поставить соответствующее оборудование.

В свою очередь, в силу подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.

Полагаем, что организация может включить расходы, понесенные на подготовку нового производства при последующем отказе от проекта нового производства ввиду отказа контрагента поставить соответствующее оборудование (так как проект по производству продукции не может быть реализован без данного оборудования), в состав внереализационных расходов на основании подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ, как затраты на производство, не давшее продукции.

Б) При этом, согласно подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ, признание затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ.

Пункт 1 ст. 318 НК РФ предусматривает, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Смотрите Энциклопедию решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете.

Таким образом, в состав внереализационных расходов на основании подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ организация может включить только прямые расходы, относящиеся к затратам на производство, не давшее продукции.

Как уточнено в вопросе, первоначально расходы на будущее производство учитывались по дебету счета 20 "Основное производство", впоследствии, по рекомендации аудиторов, были перенесены на счет 97 "Расходы будущих периодов". При этом, с учетом положений учетной политики для целей налогообложения, данные расходы относятся к прямым расходам, т.е. не являются косвенными.

В целях снижения налоговых рисков рекомендуем организации проанализировать состав несписанных расходов на подготовку нового производства, учтенных по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" (изначально учтенных по дебету счета 20 "Основное производство"), на предмет их соответствия перечню прямых расходов, утвержденному в учетной политике организации для целей налогообложения (за каждый налоговый период (год)).

В) Как указано выше, согласно подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ признание затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом.

Следовательно, для учета указанных в вопросе затрат в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли, организации необходимо оформить акт и утвердить его руководителем или уполномоченным им лицом.

Указанный акт составляется в произвольной форме с учетом реквизитов, перечисленных в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Отметим, что суды в ряде решений указывают, что для списания затрат НК РФ установлено единственное требование - наличие соответствующего акта, составленного налогоплательщиком в произвольной форме, иных требований НК РФ не предусматривает (постановления ФАС Московского округа от 01.11.2012 N Ф05-12425/12, Девятого ААС от 27.08.2010 N 09АП-18557/2010). В то же время арбитражная практика свидетельствует о том, что для целей документального подтверждения таких расходов организация должна располагать также первичными документами, позволяющими определить их размер и период образования (постановление АС Уральского округа от 07.10.2014 N Ф09-6239/14 (определением ВС РФ от 30.01.2015 N 309-КГ14-7859 налогоплательщику было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ)).

В свою очередь, Минфин России подчеркивает, что сумма расходов по акту организации должна быть подтверждена первичными документами, оформленными надлежащим образом в соответствии с установленными требованиями. Затраты на производство, не давшее продукции, учитываются, если имеются экономическая обоснованность таких расходов, наличие у организации соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью организации, направленной на получение доходов (письма Минфина России от 06.05.2015 N 03-03-06/1/26255 и от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163).

Существует арбитражная практика, которая свидетельствует о том, что для целей документального подтверждения таких расходов организация должна располагать также первичными документами, позволяющими определить их размер и период образования (постановление АС Уральского округа от 07.10.2014 N Ф09-6239/14 по делу N А60-43184/2013 (определением ВС РФ от 30.01.2015 N 309-КГ14-7859 налогоплательщику было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ)).

С учетом изложенного, в целях избежания налоговых споров с контролирующими органами, организации необходимо, помимо акта, иметь в наличии первичные (или иные) документы, подтверждающие сформированную сумму затрат на производство, не давшее продукции (которая должна быть отражена в акте).

В акте на списание затрат на производство, не давшее продукции, рекомендуется также указать:

• продукцию, выпуск которой планировался;
• причины, по которым принято решение об отказе в дальнейшей реализации проекта по внедрению нового производства продукции. Полагаем, что организация в качестве таких причин также может указать, что: "...в связи с отказом в поставке оборудования иностранным контрагентом (ввиду введения санкций) было принято решение о прекращении проекта по открытию производства продукции, так как проект по производству продукции не может быть реализован без данного оборудования";
• перечень затрат на производство, не давшее продукции, а также общую сумму прямых расходов, относящихся к данным расходам.

Г) Отметим, что согласно правовой позиции КС РФ обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П).

В данных определениях Конституционного Суда РФ отражено, что:

• расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат;
• экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;
• целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса;
• все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Ссылаясь на указанную правовую позицию, представители финансового ведомства поясняют, что условиями применения положений подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ является экономическая обоснованность понесенных расходов, наличие у организации соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью организации, направленной на получение доходов (письма Минфина России от 02.09.2015 N 03-03-06/50553, от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163, от 14.11.2011 N 03-03-06/1/754). Смотрите также письмо Минфина России от 23.03.2021 N 03-03-06/1/20579 "Об учете в целях налогообложения прибыли затрат на аннулированные производственные заказы, а также на производство, не давшее продукции".

Исходя из содержания вопроса, организация изначально предполагала по факту внедрения нового проекта по производству продукции получать доход от реализации данной продукции, т.е. затраты в отношении подготовки и внедрения нового производства изначально были направлены на получение дохода. При этом все расходы документально подтверждены и имеется непосредственная связь расходов с реализацией проекта по внедрению нового производства.

Таким образом, при соблюдении организацией вышеуказанных условий полагаем, что прямые расходы, осуществленные организацией на подготовку нового производства продукции при последующем отказе от проекта нового производства ввиду отказа контрагента поставить соответствующее оборудование (так как проект по производству продукции не может быть реализован без данного оборудования), могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ при соответствующем документальном оформлении. 

Примечание:

В бухгалтерском учете в связи с тем, что принято решение о прекращении проекта по открытию производства продукции, так как проект по производству продукции не может быть реализован без оборудования, расходы, предварительно отраженные на счете 97 (изначально на счете 20), по нашему мнению, подлежат списанию на счет 91, субсчет "Прочие расходы" (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Как в бухгалтерском и налоговом учете списать прямые затраты, понесенные на подготовку проектов по договорам, которые впоследствии так и не были заключены? Что делать с затратами на 25 счете, которые (согласно учетной политике) распределяются в процентном отношении к затратам на оплату труда? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2023 г.);
• Вопрос: Можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на проектную документацию, если принято решение не строить объект (расходы числятся на счете 08, "входного" НДС по проектным работам не было)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
• Вопрос: Организация находится на общей системе налогообложения, разрабатывает новые рецептуры кондитерских изделий и пытается запустить их в производство. В процессе первого запуска помимо готовой продукции могут образоваться полуфабрикаты, которые не могут быть использованы для дальнейшей работы. Они являются не браком, а элементом технологической подготовки производства. В бухгалтерском учете данные полуфабрикаты числятся в виде дебетового сальдо на счете 21. Как учесть в расходах в бухгалтерском учете полуфабрикаты, связанные с разработкой новых рецептур, которые не могут быть использованы для дальнейшей работы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2017 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Ответ прошел контроль качества 

16 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.