При определении зачета налога на прибыль в соответствии с п. 3.1 ст. 214 НК РФ возник остаток (сумма НДФЛ меньше суммы зачета). Можно ли его использовать в следующих налоговых периодах?

Контрольное соотношение 1.22 из письма ФНС России от 18.02.2022 N БС-4-11/1981@ определяет, что сумма налога на прибыль, который можно зачесть в счет НДФЛ с дивидендов, в поле 155 не должна превышать сумму налога, исчисленного с дивидендов, в поле 141 Расчета по форме 6-НДФЛ.
Сумма налога на прибыль по расчету за 2023 год превышает сумму НДФЛ, исчисленную с дивидендов.
Имеет ли право организация представить зачет в следующем календарном году на оставшуюся часть суммы налога на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумма НДФЛ, исчисленная в отношении доходов от долевого участия в российской организации, уменьшается на налог на прибыль организаций, исчисленный и удержанный в отношении дивидендов, полученных этой российской организацией (пропорционально доле участия налогоплательщика).

Соответственно, сумма этого налога на прибыль не может превышать величину НДФЛ. Превышение налога на прибыль приводит к тому, что НДФЛ к уплате отсутствует (равен нулю), и при расчете такого зачета в следующих налоговых периодах это превышение не учитывается (не переносится).

Однако в п. 3.1 ст. 214 НК РФ и п. 5 ст. 275 НК РФ есть оговорка, позволяющая прийти к выводу о том, что возможна ситуация, когда сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах, ранее не учитывалась при определении суммы налога.

Полагаем, что речь идет о ситуации принятия участниками решения о распределении прибыли в сумме меньшей, чем сумма нераспределенной прибыли на дату принятия решения (отраженная в строке 1370 бухгалтерского баланса идет на выплату участникам частично). При распределении в следующем налоговом периоде оставшейся прибыли она может включать дивиденды, полученные организацией в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

В таком случае организация может учесть сумму таких дивидендов при определении зачета налога на прибыль в следующем году. То есть речь идет не о переносе незачтенного остатка налога на прибыль, а об учете дивидендов, полученных организацией в прошлых периодах, которые не учитывались в показателе Д2 при определении величины зачета в прошлом налоговом периоде. Косвенно данный вывод подтверждается несколькими письмами Минфина России, однако примеров судебной практики не обнаружено.

Для целей применения п. 3.1 ст. 214 и п. 5 ст. 275 НК РФ в случае частичного распределения прибыли необходимо в отдельном налоговом регистре вести учет дивидендов, полученных организацией, учтенных при распределении прибыли в налоговом периоде и остатка (если имеется), который включен в остаток нераспределенной прибыли. 

Обоснование позиции:

Лицо, признаваемое в соответствии с НК РФ налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ (п. 4 ст. 275 НК РФ).

А в отношении физических лиц - отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 214 НК РФ).

Отметим, что при определении чистой прибыли полученные от других организаций дивиденды учитываются без налога, удержанного налоговым агентом (смотрите раздел "Бухгалтерский учет" ответа на Вопрос: Учет дивидендов, получаемых организацией, и дивидендов, выплачиваемых ею своим акционерам (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)).

Поэтому при распределении прибыли сумма уплаченного с таких входящих дивидендов налога не учитывается, и участники в части своих дивидендов могут получать часть прибыли, которая уже была обложена налогом. Для исключения повторного налогообложения этой суммы у участника предусмотрены специальные нормы п. 3.1 ст. 214 НК РФ и п. 5 ст. 275 НК РФ.

Формулы, содержащиеся в п. 3.1 ст. 214 НК РФ и п. 5 ст. 275 НК РФ, содержат показатель Д2 - это общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов.

Суть применения показателя Д2 при определении налога с доходов в виде дивидендов состоит в том, что из облагаемых дивидендов, выплачиваемых организацией участникам-организациям и физлицам, исключаются дивиденды, которые получены самой организацией и при выплате которых уже был удержан налог (налог на прибыль) (чтобы исключить повторное налогообложение дивидендов, при выплате которых налог уже был удержан налоговым агентом) (смотрите письма Минфина России от 13.09.2018 N 03-03-06/2/65705, от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45297). 

НДФЛ 

Исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов от долевого участия осуществляются налоговым агентом отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ, с учетом положений п. 3.1 ст. 214 НК РФ.

Датой получения такого дохода признается день его выплаты, в том числе день перечисления дохода на счет налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Таким образом, суммы дивидендов будут отражены в Расчете 6-НДФЛ за тот отчетный период, в котором они будут фактически выплачены.

При этом в Разделе 2 Расчета 6-НДФЛ отражается:

• в поле 111 - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода в виде дивидендов нарастающим итогом с начала налогового периода;
• в поле 141 - обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного налога на доходы в виде дивидендов нарастающим итогом с начала налогового периода;
• в поле 155 - сумма налога на прибыль, подлежащая зачету в соответствии с пунктом 3.1 статьи 214 НК РФ. Эта величина в любом случае должна быть меньше суммы налога на доходы в виде дивидендов, указанной в строке 141 (строка 1.22 Контрольных соотношений).

Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая зачету (указывается в строке 155), определяется по формуле Знп = Бз х 0,13, где Бз - база для определения суммы налога на прибыль организаций, подлежащей зачету.

В качестве Бз берется наименьшее значение из следующих показателей:

1) сумма дивидендов, в отношении которых исчислена сумма налога (дивиденды, выплачиваемые обществом своим акционерам или участникам-физлицам) (Бз1);

2) или произведение показателей К и Д2 (Бз2), где:

• К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией в пользу всех получателей;
• Д2 - общая сумма дивидендов, полученных российской организацией (входящие дивиденды), определяемая в порядке, установленном п. 5 ст. 275 НК РФ.

В показатель Д2 включается общая сумма дивидендов, которые получены российской организацией к моменту распределения дивидендов:

• в текущем, а также в любом предыдущем налоговом периоде (письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20809 и от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28891). В письме Минфина России от 29.04.2019 N 03-03-06/1/31458 указано, что в показателе Д2 учитывается вся (общая) сумма дивидендов, полученных российской организацией на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика к моменту распределения дивидендов и отраженная в налоговом учете;
• при условии, что они ранее не учитывались при определении суммы налога по формуле, предусмотренной п. 5 ст. 275 НК РФ, и (или) при расчете величины зачета налога на прибыль организаций в соответствии с пунктом 3.1 статьи 214 НК РФ.

Под "моментом распределения дивидендов" в контексте положений ст. 275 НК РФ понимается дата принятия решения обществом о распределении (выплате) дивидендов (письмо Минфина России от 07.07.2023 N 03-03-06/2/63495.

При этом из показателя Д2 исключаются полученные дивиденды, в отношении которых предусмотрено пониженное налогообложение*(1).

В случае, если сумма выплачиваемых дивидендов (Бз1) окажется меньше произведения показателей К и Д2 (Бз2) (что происходит в ситуации, когда сумма полученных, входящих дивидендов, с которых уже был удержан налог, превышает сумму выплачиваемых налоговым агентом дивидендов), то НДФЛ не уплачивается, поскольку вычет налога на прибыль Знп равен сумме исчисленного налога на доходы в виде выплачиваемых дивидендов.

Что делать с разницей (превышением показателя Д2 над суммой выплаченных в отчетном периоде дивидендов), в НК РФ не говорится.

Отметим, что аналогичная по содержанию и назначению формула, приведенная в п. 5 ст. 275 НК РФ (Н = К х Сн х (Д1 - Д2), где Н - сумма налога, подлежащего удержанию, К - коэффициент участия, Сн - налоговая ставка, Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей и Д2 - общая сумма дивидендов, полученных российской организацией) также может привести к отрицательному значению Н, что также происходит, когда сумма выплачиваемых дивидендов меньше суммы входящих дивидендов. Но при этом в абзаце 9 пункта 5 статьи 275 НК РФ прямо указано, что если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает, возмещение из бюджета не производится.

Минфин России в письме от 13.09.2018 N 03-03-06/2/65705 указывал, что если на дату принятия решения о выплате дивидендов сумма полученных организацией дивидендов (показатель Д2) превышает общую сумму дивидендов, подлежащую распределению (показатель Д1), то значение показателя Н (суммы налога, подлежащего удержанию) принимает отрицательное значение. Следовательно, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. При этом основания для повторного учета разницы между этими показателями, следуя положениям пункта 5 статьи 275 НК РФ, отсутствуют.

Полагаем, что и для целей п. 3.1 ст. 214 НК РФ применяется аналогичное правило: превышение Бз2 над Бз1 "пропадает" и при выплате дивидендов в следующих налоговых периодах не учитывается.

При этом поскольку форма 6-НДФЛ заполняется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 4.1 Порядка заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), утвержденного приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@), то превышение Бз2 над Бз1 при выплате дивидендов несколькими платежами в течение одного налогового периода в итоге будет учтено. Смотрите, например, ответ на Вопрос: Зачет налога на прибыль при удержании НДФЛ с сумм выплаченных дивидендов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.). 

Случай, когда использование остатка дивидендов, полученных налоговым агентом в прошлых периодах, возможно при определении Д2 

В то же время в п. 5 ст. 275 НК РФ для показателя Д2 указано, что учитывается общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении суммы налога по формуле, предусмотренной настоящим пунктом, и (или) при расчете величины зачета налога на прибыль организаций в соответствии с пунктом 3.1 статьи 214 настоящего Кодекса.

То есть возможна ситуация, когда сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах ранее не учитывалась при определении суммы налога. И в показателе Д2 налогоплательщику предоставлено право учитывать дивиденды, полученные во всех предыдущих отчетных (налоговых) периодах, при условии, что указанные суммы ранее не учитывались при выплате налогоплательщиком дивидендов своим участникам (смотрите письмо Минфина России от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45297)*(2).

В письме от 05.06.2018 N 03-04-06/38547 Минфин России уточнял, что у организации может возникнуть остаток по показателю Д2. Эту сумму нужно включить в показатель Д2 при очередном исчислении НДФЛ с дивидендов. Полагаем, что речь о ситуации принятия решения о распределении прибыли в сумме меньшей, чем сумма нераспределенной прибыли на дату принятия решения, когда остаток прибыли распределяется в следующих периодах.

Нераспределенная прибыль организации за все прошедшие годы его деятельности отражается единым итогом на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и включает полученные дивиденды (доходы от долевого участия в других организациях) без учета налога, удержанного налоговым агентом, уплаченного самим получателем (п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При этом ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат ограничений по выплате дивидендов только из части чистой прибыли*(3).

В свое время ВАС РФ пришел к выводу о том, что по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, поэтому ничто не мешает собственникам принять решение о выплате дивидендов не только из чистой прибыли отчетного года, но и из нераспределенной прибыли прошлых лет (смотрите также п. 1 письма ФНС России от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16389@, письмо Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/133, постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 18087/12, решение ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-13840/12).

В Расчете 6-НДФЛ нет строки для отражения суммы дивидендов, полученных самой российской организацией - налоговым агентом*(4).

В то же время, например, в Листе 03 Декларации по налогу на прибыль, заполняемом при распределении прибыли, отражается:

• в строке 001 - общая сумма дивидендов, которую учредители решили распределить (показатель Д1 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ). По строке 010 указывается сумма дивидендов, подлежащая выплате только тем акционерам (участникам), по отношению к которым организация выступает налоговым агентом. По строке 030 указываются дивиденды, начисленные получателям дохода - физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ, при выплате дивидендов которым исчисляется НДФЛ, подлежащий удержанию налоговым агентом в соответствии со ст. 214 и п. 5 ст. 275 НК РФ.
• по строке 080 - отражается сумма дивидендов, полученных в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов за период, указанный в Разделе А Листа 03, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении суммы налога по формуле, установленной пунктом 5 статьи 275 НК РФ, и (или) при расчете величины зачета налога на прибыль организаций в соответствии с пунктом 3.1 статьи 214 НК РФ;
• по строке 081 - отражается сумма дивидендов, приведенных по строке 080, за исключением дивидендов, облагаемых по льготным ставкам.

Показатель строки 081 соответствует показателю Д2 в формуле расчета налога, приведенной в пункте 5 статьи 275 НК РФ.

То есть не исключается возможность частично учитывать дивиденды, полученные организацией, при частичном распределении прибыли. В таком случае строки 080 и 081 Раздела А Листа 03 не заполняются или заполняются в сумме дивидендов, учтенных в той части прибыли, которая распределяется.

Для целей применения п. 3.1 ст. 214 и п. 5 ст. 275 НК РФ в случае частичного распределения прибыли придется отдельно в налоговом регистре вести учет дивидендов, полученных организацией, учтенных при распределении прибыли в налоговом периоде и остатка (если имеется), который остался в нераспределенной прибыли.

Данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

В целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов от долевого участия в организации (дивидендов);
• Энциклопедия решений. Как налоговому агенту заполнить и представить расчет по форме 6-НДФЛ;
• Вопрос: Зачет налога на прибыль при удержании НДФЛ с сумм выплаченных дивидендов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);
• Вопрос: Определение налоговой базы по НДФЛ по доходам в виде дивидендов, выплаченных физическому лицу от долевого участия в российской организации (с учетом зачета налога на прибыль, уплаченного при получении дивидендов от дочерней компании) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

7 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для целей расчета показателя Д2 исключаются суммы:

• дивидендов, указанных в подпунктах 1, 1.1 и 2.1 п. 3 ст. 284 НК РФ (облагаемых поставкам 0% и для МХК - 0% и 5%);
• дивидендов, полученных от иностранных организаций, фактическим источником выплаты которых являются российские организации, на которые налогоплательщик (российская организация) имеет фактическое право и к которым применялись налоговые ставки, установленные подп. 1, 1.1 и 2.1 п. 3 ст. 284 НК РФ;
• дивидендов, указанных в подп. 50.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (т.е. не учитываемых в доходах дивидендов, полученных от иностранной организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право в соответствии с пунктом 1.6 статьи 312 НК РФ);
• дивидендов, к которым в соответствии с международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения, применена налоговая ставка в меньшем размере, чем налоговая ставка, установленная подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (13%). Не исключаются дивиденды, которые обложены налогом в РФ по ставке 13% и исчисленный налог по которым был уменьшен на сумму иностранного налога, в т.ч. исчисленного по льготной ставке (письмо Минфина России от 01.02.2023 N 03-03-06/1/7982, письмо Минфина России от 23.08.2023 N 03-03-07/80084);
• дивидендов, которые ранее уже были учтены налогоплательщиком при выплате дивидендов своим участникам (например, при выплате промежуточных дивидендов) (смотрите письмо Минфина России от 13.09.2018 N 03-03-06/2/65705).

*(2) Смотрите в материале: Изменения в налогообложении дивидендов: новые виды доходов, новые ставки (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, декабрь 2020 г.:

• Предположим, сумма ранее полученных дивидендов превышает сумму дивидендов, подлежащих распределению. Можно ли учесть разницу в дальнейшем?
• В редакции п. 5 ст. 275 НК РФ до 2021 года были формальные препятствия для учета неиспользованного остатка ранее полученных дивидендов (Д2) в сумме, превышающей сумму распределенных дивидендов (Д1).

Поскольку повторный учет сумм полученных дивидендов не предусмотрен, указанная разница "пропадает". При последующей выплате дивидендов учитывать ее рискованно (письма Минфина России от 13.09.2018 N 03-03-06/2/65705, от 31.01.2020 N 03-04-07/6168).

Избежать "потери" можно было попытаться с помощью ст. 54 НК РФ. Если при определении налоговой базы в виде дивидендов не были учтены дивиденды, полученные до даты принятия решения о распределения дивидендов, то это ошибка. Налоговый агент мог произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога, применив положения ст. 54 НК РФ об исправлении ошибок, относящихся к прошлым периодам, которые привели к излишней уплате налога. Косвенно такая возможность прослеживается из письма Минфина России от 29.04.2019 N 03-03-06/1/31458.

С 2021 года с учетом новой формулировки показателя Д2 можно предположить, что станет возможным учет всех сумм полученных дивидендов, если ранее соответствующие суммы не учитывались организацией в формуле расчета налога.

*(3) Смотрите, например, ситуации с частичным распределением прибыли и возможностью распределить нераспределенную прибыль прошлых лет в следующих периодах:

• Вопрос: Принятие решения о выплате дивидендов в АО чаще одного раза в квартал (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
• Вопрос: Периодичность принятия решения о выплате дивидендов в АО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
• Вопрос: Если общество в текущем году частично распределило прибыль прошлого года, может ли оно в этом же году распределить ту часть прибыли, которая не была распределена? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)
• Вопрос: Единственным акционером акционерного общества является ООО. В июне 2019 года общество приняло решение о выплате дивидендов по результатам 2018 года, то есть решили на дивиденды направить только часть чистой прибыли, а оставшуюся прибыль направить на развитие общества. Дивиденды выплачены в установленный законом срок. ООО (акционер) решило вновь выплачивать дивиденды по результатам 2018 года, но теперь уже поквартально. Законно ли это, ведь в июне 2019 года за 2018 год прибыль распределена и дивиденды выплачены? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)
• Вопрос: В каком периоде прибыль прошлых лет, распределенная на дивиденды в дочернем ООО, может быть распределена на дивиденды в пользу материнского ООО? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.)
• Вопрос: Распределение прибыли в АО при наличии убытков по итогам работы за отчетный год и нераспределенной прибыли в предшествующие годы (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.);
• Вопрос: Может ли АО выплатить дивиденды в текущем году из прибыли прошлых лет при условии, что в бухгалтерском учете за текущий год убыток, но в налоговом учете - прибыль, а также есть нераспределенная прибыль за прошлые годы, в которых дивиденды выплачивались, но при этом часть прибыли оставалась нераспределенной? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
• Вопрос: Распределение прибыли в АО в 2022 году (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.).

*(4) В Справке о доходах за 2023 г. (Приложение N 1) в поле "Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая зачету" указывается сумма налога на прибыль организаций, исчисленная и удержанная в отношении дивидендов, полученных российской организацией, подлежащая зачету при определении суммы налога, подлежащей уплате в отношении доходов налогоплательщика, признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации, от долевого участия в этой российской организации, пропорционально доле такого участия.

Сумма строк "Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая зачету" раздела 2 приложений N 1 к 6-НДФЛ, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом, должна быть равна строке 155 (соотношение применяется к 6-НДФЛ за год) (п. 1.24 Контрольных соотношений).