Налоговые последствия продажи организацией, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, недвижимого объекта основных средств с отсрочкой платежа в случае перехода с УСН на ОСН

Аккредитованная IT-компания на УСН (на основании Закона Удмуртской Республики от 24.11.2022 N 62-РЗ применяет пониженный тариф 5% на УСН "доходы минус расходы") планирует перейти на ОСНО с 01.01.2024.
В декабре 2023 года планирует продать недвижимость с отсрочкой платежа (оплата в 1 квартале 2024 года).
1. Надо ли начислять НДС с сумм оплаты (поступлений дебиторской задолженности, зафиксированных на 01.01.2024) за реализации, произведенные в 2023 году?
2. На основании п. 1.15 ст. 284 НК РФ для российских организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, начиная с налогового периода получения документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, устанавливается налоговая ставка по налогу в размере 0% в 2022-2024 годах. Таким образом, сумма налога на прибыль 0 рублей?
3. К какому периоду доходов будут относиться эти поступления? Не придется ли пересчитывать УСН за 2023 год в части доходов?
Верно ли, что при условии отгрузки в 2023 году, а оплаты в 2024 году при реализации недвижимости (но и по основному виду деятельности в том числе) будут исключены все виды налогообложения?
Указанный объект недвижимости учитывается в составе основных средств организации, поэтому расходы на его приобретение признавались при определении объекта налогообложения при применении УСН.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

У организации не возникает обязанности уплаты НДС.

Пересчитывать размер доходов при УСН не нужно.

В случае если объект недвижимости будет реализован до истечения 10 лет с момента его приобретения, у организации возникает обязанность восстановить суммы ранее признанных расходов, произвести перерасчет сумм налога при УСН за те отчетные (налоговые) периоды, в которых в составе расходов были учтены затраты в виде стоимости этого объекта недвижимости и доплатить в бюджет не только сумму налога, но и пени.

Доходы от реализации объекта недвижимости (или разница между доходами и расходами, если организация решит учитывать остаточную стоимость в составе внереализационных расходов) могут облагаться налогом на прибыль с применением ставки в размере 0% при одновременном соблюдении условий о 70%-м лимите доходов и о наличии у налогоплательщика документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий. 

Обоснование позиции: 

1. НДС 

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров в Российскую Федерацию, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Операции по реализации товаров (работ, услуг), осуществленные организацией в период применения УСН, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

В связи с этим суммы дебиторской задолженности по товарам, отгруженным в период применения УСН, при переходе на общую систему налогообложения не включаются в базу по НДС.

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 02.03.2015 N 03-07-11/10711, от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33, Сообщении УФНС РФ по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 13.10.2008 "Ответы на вопросы налогоплательщиков по налогу на прибыль (глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ)", Сообщении УФНС РФ по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 19.08.2008 "Порядок исчисления организацией налога на добавленную стоимость при переходе с упрощенной системы налогообложения на общепринятую".

Таким образом, суммы, полученные в 2024 году от покупателя в счет погашения задолженности по договору купли-продажи недвижимости, организация не включает в базу по НДС. 

2. УСН 

Доходы при УСН определяются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В связи с этим суммы, поступившие в счет погашения задолженности покупателя недвижимости после перехода на ОСН, не учитываются в целях применения УСН. Соответственно, нет оснований для корректировки размера доходов, признанных в период применения УСН.

Как указано в письме Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-02-04/1-62, эти суммы будут признаны при исчислении налога на прибыль: если по правилам налогового учета денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, не были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении УСН, их следует учитывать при формировании налоговой базы после перехода на общий режим налогообложения.

Согласно последнему абзацу п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в целях применения УСН, а в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) организация обязана пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Минфин разъясняет (письма от 26.04.2019 N 03-11-11/30795, от 19.11.2020 N 03-11-06/2/100677 и др.): если налогоплательщик реализовал основные средства до истечения вышеуказанных сроков, то в этих случаях осуществляется перерасчет налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за все отчетные (налоговые) периоды ее применения, в которых были учтены расходы на приобретение основных средств по правилам главы 26.2 НК РФ, для чего из состава расходов исключаются расходы на приобретение основных средств. При этом в расходах учитывается сумма амортизации, начисленная в отношении данных основных средств в соответствии с положениями главы 25 НК РФ за период с момента их учета в составе расходов при УСН до даты их реализации (передачи).

Амортизацию необходимо рассчитать по правилам ст. 257-259.2 НК РФ линейным или нелинейным методом. Сумма амортизации включается в расходы. Подробнее об амортизации ОС смотрите Амортизация ОС.

По мнению финансового ведомства, учитывать в расходах остаточную стоимость основных средств, приобретенных налогоплательщиком в период применения УСН (или до перехода на этот спецрежим) и реализованных до истечения вышеуказанных сроков в период применения УСН, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено (письма Минфина России от 26.04.2019 N 03-11-11/30795, от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 04.02.2013 N 03-11-11/50).

Однако согласно позиции Верховного суда, изложенной в определении от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243, при реализации основных средств, приобретенных до перехода на УСН, налогоплательщик вправе уменьшить доходы, полученные от реализации основного средства, на сумму его остаточной стоимости.

Позиция Верховного суда принята Минфином, о чем свидетельствуют письма от 19.11.2020 N 03-11-06/2/100677 и от 24.10.2018 N 03-11-11/76344. Тем не менее в первом из названных писем отмечено, что позиция Верховного суда высказана в отношении ОС, приобретенных до перехода на УСН.

При рассмотрении налоговых споров суды также руководствуются позицией Верховного суда (смотрите, например, постановление АС Поволжского округа от 22.02.2022 N Ф06-13766/21 по делу N А12-7129/2021, АС Западно-Сибирского округа от 17.11.2020 N А70-246/20 по делу N А70-246/2020 и от 21.06.2022 N Ф04-2412/22 по делу N А70-5350/2021 и др.). Причем суды применяют позицию Верховного суда и в тех случаях, когда объект ОС был приобретен (построен) в период применения УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы (смотрите, в частности, постановление Двенадцатого ААС от 27.01.2023 N 12АП-11789/22 по делу N А12-15102/2022, которое оставлено в силе постановлением АС Поволжского округа от 01.06.2023 N Ф06-3171/23 по делу N А12-15102/2022).

Таким образом, в общем случае у налогоплательщиков имеются шансы доказать в судебном порядке, что остаточная стоимость объекта ОС может быть учтена при перерасчете, предусмотренном последним абзацем п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Однако учитывая, что в данной ситуации объект продается с отсрочкой оплаты на 2024 год, доходы в сумме оплаты не будут признаны организацией в 2023 году. Это, на наш взгляд, делает рискованным признание расходов в виде остаточной стоимости реализуемого ОC.

Смотрите также: Энциклопедия решений. Учет продажи основных средств при УСН, раздел 1. Можно ли учесть в составе расходов остаточную стоимость основного средства после его продажи?, Вопрос: Продажа основного средства при УСН (доходы минус расходы) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.; Вопрос: Налогоплательщик на УСНО (объект налогообложения "доходы минус расходы") реализует основное средство (здание), которое приобрел и ввел в эксплуатацию еще до перехода на УСНО, находясь на общей системе налогообложения. Можно ли уменьшить доходы от этой реализации на сумму расходов в виде остаточной стоимости данного основного средства? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 5, май 2019 г.). 

3. Налог на прибыль 

При переходе с УСН на ОСН с использованием метода начисления по налогу на прибыль организации выполняют правила, установленные п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

В частности, признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на ОСН (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Иными словами, при переходе на общий режим бывшему "упрощенцу" нужно включить в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, всю дебиторскую задолженность покупателей по состоянию на 1 января года перехода на общий режим, возникшую в период применения УСН. Эта дебиторская задолженность включается в состав доходов не на дату фактического получения выручки, а в месяце перехода на общий режим, т.е. в январе 2024 г. (смотрите письма Минфина России от 26.04.2023 N 03-03-06/1/38407, от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983).

Возникающие при переходе доходы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на основании п. 10 ст. 250 НК РФ как доходы прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде (смотрите письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237). 

К сведению: 

Если до перехода на УСН организация применяла ОСН, то в указанную сумму дебиторской задолженности не должна попасть уже учтенная в составе налогооблагаемой выручки дебиторская задолженность по реализации, имевшей место при общем режиме, который налогоплательщик применял до перехода на УСН.

При переходе с УСН на ОСН с использованием метода начисления по налогу на прибыль организации на основании подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ).

В НК РФ нет переходных норм, позволяющих учесть в составе внереализационных расходов (для целей налогообложения прибыли) стоимость недвижимости (объекта основных средств), реализованной в период применения УСН.

Выше мы писали, что вопрос признания в расходах остаточной стоимости ОС при реализации его в период УСН до истечения установленного п. 3 ст. 346.16 НК РФ срока является спорным. Если все же исходить из того, что остаточная стоимость объекта может быть признана при УСН, то повторный учет такого расхода при исчислении налога на прибыль невозможен (учитывая также п. 4 ст. 252 НК РФ).

Если же согласиться с мнением Минфина России о том, что остаточная стоимость при УСН не учитывается, можно предположить, что остаточная стоимость объекта недвижимости может быть отражена в составе внереализационных расходов в январе 2024 г., одновременно с признанием в качестве внереализационных доходов суммы дебиторской задолженности покупателя недвижимости. Иной подход означал бы отсутствие экономически обоснованного налогообложения при реализации объектов основных средств. Вместе с тем риск налогового спора оцениваем как высокий, поэтому организации следует самостоятельно принять решение о возможности включения в расходы остаточной стоимости реализованной недвижимости. Здесь также учитываем, что к моменту спорного признания расхода в сумме остаточной стоимости объекта он уже выбыл из владения организации (аргумент не в пользу признания такого расхода). 

К сведению: 

Организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

В соответствии с п. 1.15 ст. 284 НК РФ для российских организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, начиная с налогового периода получения документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, устанавливается ставка по налогу на прибыль в размере 0% в 2022-2024 годах.

Указанная налоговая ставка не подлежит применению в случаях, названных в абзацах 20, 21 и 22 п. 1.15 ст. 284 НК РФ.

Льготная налоговая ставка применяется при условии, что по итогам отчетного (налогового) периода в сумме всех доходов организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, учитываемых при определении налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ, не менее 70% составляют доходы, перечисленные в этом пункте. Порядок определения доходов установлен абзацем 17 п. 1.15 ст. 284 НК РФ.

В случае, если по итогам налогового периода налогоплательщик не выполняет условие настоящего пункта, а также в случае лишения его государственной аккредитации такой налогоплательщик лишается права применять налоговую ставку, предусмотренную настоящим пунктом, с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанному условию либо он лишен государственной аккредитации (абзац 18 п. 1.15 ст. 284 НК РФ).

Таким образом, доходы от реализации объекта недвижимости (или разница между доходами и расходами, если организация решит учитывать остаточную стоимость в составе внереализационных расходов) могут облагаться налогом на прибыль с применением ставки в размере 0% при одновременном соблюдении условий о 70%-м лимите доходов и о наличии у налогоплательщика документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Налогообложение прибыли при переходе с УСН на общий режим налогообложения (октябрь 2023);
• Энциклопедия решений. НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения (октябрь 2023);
• Энциклопедия решений. Учет при добровольном переходе организаций и ИП с УСН на общий режим налогообложения. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

26 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.