Российская организация на возмездной основе продает в Республику Беларусь коды доступа к контенту (музыка, клипы) в сети Интернет. Российская организация, в свою очередь, приобретает коды доступа у Яндекс. Каковы особенности налогообложения при взаимодействии между РФ и Республикой Беларусь в рамках такого договора?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Оказание услуг по предоставлению доступа к контенту (музыкальные, аудиовизуальные произведения) в форме предоставления возможности загрузки контента или прослушивания на сайта, не является предоставлением пользователю прав использования произведения и не рассматривается как лицензионный договор.

Такие услуги не поименованы в подп. 4 п. 29 Протокола о косвенных налогах, в котором перечислены услуги, место оказания которых определяется по месту регистрации покупателя. Поэтому местом реализации услуг в электронном виде (доступ к информации (музыка видео и т.п.), оказываемых российской организацией покупателям, находящимся в государствах - членах ЕАЭС, признается территория Российской Федерации, и, соответственно, такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации по правилам, установленным главой 21 НК РФ.

Законодательство Республики Беларусь в рассматриваемой ситуации не применяется, т.к. в силу Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС налогообложение рассматриваемых услуг осуществляется в соответствии с законодательством страны, в которой зарегистрирован их исполнитель.

Российская организация отражает реализацию на территории РФ облагаемых налогом услуг и дополнительно к стоимости услуг должна начислить НДС по ставке, предусмотренной НК РФ для определенного вида контента. В общем случае ставка НДС установлена в размере 20%. 

Обоснование позиции:

При выполнении работ, оказании услуг в торговых отношениях государств - членов ЕАЭС взимание косвенных налогов, в том числе НДС, осуществляется в порядке, предусмотренном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющимся приложением N 18 к Договору (п. 2 ст. 72 Договора, п. 1 ст. 7 НК РФ).

На основании положений пп. 1 и 28 Протокола при выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV Протокола, которым установлен порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг.

По общему правилу (подп. 5 п. 29 Протокола) оказание трансграничных услуг (в рамках ЕАЭС) облагается НДС в той стране ЕАЭС, где находится продавец услуг (смотрите также письма Минфина России от 22.06.2018 N 03-07-13/1/42861, от 19.02.2019 N 03-07-13/1/10369, от 20.08.2019 N 03-07-13/1/63719 и др.).

Подпунктом 4 п. 29 Протокола предусмотрен перечень услуг, местом реализации которых признается территория государства - члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого приобретаются услуги. В частности (применительно к рассматриваемой ситуации):

• консультационные услуги, услуги по обработке информации (это услуги по осуществлению сбора и обобщению информации, систематизации информационных массивов (данных) и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации);
• передача, предоставление, уступка авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.

Таким образом, специальные правила, установленные подп. 4 п. 29 Протокола, применяются при реализации работ, услуг, поименованных в нем, налогоплательщикам государств - членов ЕАЭС. При этом не указано, в каком виде эти услуги должны оказываться, т.е. если речь идет об услугах, перечисленных в подп. 4 п. 29 Протокола, оказываемых в электронной форме, то место их реализации определяется по покупателю (смотрите, например, письма Минфина России от 08.12.2021 N 03-07-13/1/99724, от 16.10.2020 N 03-07-08/90463, от 13.11.2020 N 03-04-05/98892, от 19.02.2019 N 03-07-13/1/10369, от 08.02.2019 N 03-07-13/1/7674, письмо Минфина России от 21.07.2020 N 03-07-13/1/63374, письмо Минфина России от 18.01.2019 N 03-07-13/1/2057, письмо Минфина России от 13 июня 2023 г. N 03-07-13/1/54099).

Интерес представляет письмо Минфина России от 16.10.2020 N 03-07-08/90463, в котором рассматривался порядок налогообложения услуг по предоставлению доступа к просмотру физическим лицам в странах ЕАЭС, оказываемых налоговым резидентом РФ, при распространении кодов доступа к данным услугам посредством привлечения дистрибьюторов в соответствующих странах ЕАЭС. Минфин России ответил следующее:

Поскольку услуги, оказываемые в электронной форме, не поименованы в подпунктах 1-4 пункта 29 Протокола, место реализации этих услуг для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется согласно подпункту 5 пункта 29 Протокола по месту нахождения исполнителя услуг.

Учитывая изложенное, местом реализации услуг в электронной форме, оказываемых российской организацией покупателям, находящимся в государствах - членах ЕАЭС, признается территория Российской Федерации, и, соответственно, такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Вместе с тем следует отметить, что в случае, если российской организацией в электронной форме оказываются виды услуг, местом реализации которых в соответствии с подпунктом 4 пункта 29 Протокола признается территория государства - члена ЕАЭС, в котором осуществляет деятельность покупатель услуг, такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Смотрите, например, письмо Минфина России от 04.03.2021 N 03-07-13/1/15393, в котором рассмотрена обратная ситуация - услуги в электронной форме, оказываемые белорусским исполнителем, указаны в п. 4 ст. 29 Протокола, поэтому облагаются налогом в соответствии с российским законодательством, что приводит к необходимости регистрации в РФ белорусской организации как налогоплательщика НДС при оказании российской организации услуг в электронной форме в виде прав доступа к программам ЭВМ.

Документами, подтверждающими место реализации работ, услуг, являются (п. 30 Протокола):

• договор (контракт) о выполнении работ, оказании услуг, заключенный налогоплательщиками государств-членов;
• документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
• иные документы, предусмотренные законодательством государств-членов.

То есть в данном случае необходимо из условий договоров определить природу услуг в виде реализации в РБ кодов доступа к контенту в сети Интернет.

Если речь идет о предоставлении авторских, смежных прав или иных аналогичных прав, то местом оказания таких услуг признается территория РБ, и услуги облагаются НДС в соответствии с законодательством РБ. Российская организация уплачивает (если это предусмотрено законодательством РБ) белорусский НДС, удерживаемый контрагентом как налоговым агентом. Соответственно, если налоговым законодательством РБ предусмотрен НДС в отношении таких услуг в электронной форме, то его сумма должна быть учтена при формировании цены услуги.

Музыкальные, аудиовизуальные произведения, программы ЭВМ относятся к объектам авторских прав (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Исключительное право на их использование, в том числе способами, указанными в п. 2 ст. 1270 ГК РФ, принадлежит ее автору или иному правообладателю, получившему такое право в порядке, установленном законом (п. 1 ст. 1270 ГК РФ). Право использования произведения может быть передано автором (правообладателем) третьему лицу (лицензиату, в данном случае российской компании, у которой приобретаются коды доступа другой российской компанией) на основании лицензионного договора в установленных договором пределах (п. 1 ст. 1286 ГК РФ).

Предоставление лицензиатом (российская компания, получившая от авторов произведений права на их использование способами, указанными в п. 2 ст. 1270 ГК РФ) другой российской организации доступа к музыкальному, аудиовизуальному контенту*(1) (т.е. без права его использования способами, указанными в п. 2 ст. 1270 ГК РФ), которые эта другая российская организация в свою очередь передает белорусским покупателям, по нашему мнению, не является передачей прав на авторские права.

Доступ к контенту, размещенному в Интернете, (подписка) не означает предоставление пользователю прав использования произведения*(2).

Таким образом, рассматриваемая деятельность в виде предоставления контрагентам из РБ кодов доступа в формате электронной услуги для целей п. 29 Протокола осуществляется на территории РФ и облагается НДС в соответствии с НК РФ - по правилам и ставкам, установленным главой 21 НК РФ.

При этом применение нулевой ставки НДС, а также ставки НДС десять процентов в отношении рассматриваемых услуг нормами п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено.

В случаях, не указанных в пп. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ, налогообложение НДС осуществляется по налоговой ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ, письма Минфина России от 22.06.2018 N 03-07-13/1/42861, от 17.09.2021 N 03-07-13/1/75553).

Вместе с тем ввиду отсутствия разъяснений и примеров судебной практики в части квалификации природы "подписки на контент" акцентируем внимание, что выраженная точка зрения является нашим экспертным мнением. Во избежание рисков полагаем возможным обратиться в Минфин России или налоговый орган за персональным письменным ответом на основании подп. 2 п. 1 ст. 21, пп. 1 и 2 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (обратиться в налоговый орган за разъяснениями можно на сайте: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/). 

К сведению:

В конце 2021 года Совет ЕЭК одобрил проект Протокола о внесении изменений в Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года в части определения порядка взимания косвенных налогов при оказании услуг в электронной форме (проект распоряжения Совета Евразийской экономической комиссии), которым предлагается внести изменения в Протокол в части налогообложения услуг в электронной форме. Протокол в новой редакции не вступил в силу (вступает в силу с даты получения депозитарием по дипломатическим каналам последнего письменного уведомления о выполнении государствами-членами внутригосударственных процедур, необходимых для его вступления в силу; РФ ратифицировала его Федеральным законом от 24 июля 2023 г. N 328-ФЗ).

Изменения фиксируют в праве ЕАЭС термин "услуги в электронной форме" и порядок уплаты НДС при оказании таких услуг. Так, предусмотрено, что лицо, оказывающее услуги в электронной форме без посредников налогоплательщиками другого государства - члена ЕАЭС, должен будет встать на учет в этом другом государстве, если это предусмотрено его законодательством. Специальные правила установлены для оказания услуг физлицам (смотрите пп. 9-10 Протокола).

Под услугами в электронной форме в проекте понимаются услуги, которые оказаны через информационно-телекоммуникационную сеть (сеть электросвязи), в том числе через сеть Интернет, оказание которых невозможно без использования информационных технологий. Перечень таких услуг должен быть утвержден Советом ЕЭК. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Вопрос: Каким договором оформляется передача третьему лицу права на техническое обслуживание оборудования по сервисному контракту? К какому виду объектов налогообложения относится такая передача? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.) (рассматривается правовая природа "подписок") 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

31 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Контент, как правило, - музыкальные, аудиовизуальные произведения (в том числе их фрагменты) и другие аудиовизуальные и видеоматериалы, фотографии, графические и/или текстовые материалы.

*(2) Предмет лицензионного договора о предоставлении права использования произведения определен в п. 1 ст. 1286 ГК РФ. Согласно этой норме по лицензионному договору одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах. Смотрите Энциклопедию решений. Лицензионный договор на право использования произведения.