Сотрудник - гражданин РФ, с которым организация заключила трудовой договор о дистанционной работе, с 24 сентября 2022 года выполняет работу за пределами РФ. Он сообщил об этом работодателю 26 мая 2023 года. Каков порядок налогообложения НДФЛ и страховыми взносами? С какого времени и по какой ставке пересчитать НДФЛ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Выплаты, осуществляемые работнику - гражданину РФ за работу за пределами РФ, облагаются страховыми взносами в обычном порядке.
2. Организация-работодатель НДФЛ с заработной платы должна была исчислять и удерживать только за период с января по август 2022 года. Налог при этом должен был считаться с применением ставки 13% (15%). НДФЛ с заработной платы, полученной за период с августа 2022 года по декабрь 2022 года, сотрудник должен был уплатить в бюджет самостоятельно.
С января 2023 году и по сегодняшний день организация не должна была удерживать из заработной платы сотрудника НДФЛ и перечислять его в бюджет. За период с 1 января 2023 года по дату утраты статуса налогового резидента РФ сотрудник должен уплатить НДФЛ в бюджет самостоятельно, а доход, полученный им с даты утраты статуса налогового резидента не облагается НДФЛ.
Удержание налоговым агентом НДФЛ с доходов, полученных дистанционным работником в период с момента отъезда за пределы территории РФ, по сути является ошибкой. А значит, такая сумма такого НДФЛ является излишне удержанной. Вернуть этот налог работник может путем обращения с соответствующим заявлением к работодателю.
Если сотрудник не вернется в 2023 году в РФ, то весь его дальнейший доход в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей НДФЛ облагаться не будет. Если сотрудник вернется в РФ в 2023 году и на конец 2023 года останется налоговым нерезидентом, то доходы, которые он будет получать в виде заработной платы, должны облагаться по ставке 30%.

Обоснование вывода:
Прежде всего, отметим, что, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).
Поэтому если между Правительством РФ и Правительством той страны, в которую уехал сотрудник, заключено соглашение об избежании двойного налогообложения при рассмотрении вопросов, связанных с исчислением НДФЛ, нужно учитывать нормы такого Соглашения. В отношении доходов в виде оплаты труда, как правило, нормы подобных Соглашений совпадают с нормами НК РФ.
В данном ответе мы международные соглашения не анализируем, так как не известна страна, в которой будет находиться сотрудник. Рассматриваем вопрос только с точки зрения НК РФ. Отметим, что анализ действующих таких соглашений показывает, что в общих случаях их положения согласуются с порядком, установленным НК РФ.

НДФЛ

Текущий порядок

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются:
- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;
- физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
По общему правилу, установленному пунктом 2 ст. 207 НК РФ, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Те, кто находится на территории РФ менее 183 календарных дней в течение указанного периода, не являются налоговыми резидентами РФ.
В общем случае на основании пп. 1, 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в отношении доходов, полученных физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, устанавливается в размере 13% (15%). В свою очередь, налоговая ставка в отношении большинства доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, устанавливается в размере 30%.
Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный:
1) от источников в РФ и (или) источников за ее пределами - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
2) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (ст. 209 НК РФ).
В соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.
Таким образом, доходы за выполнение трудовых обязанностей, полученные от источников за пределами РФ, включая доходы в виде среднего заработка, гарантированного в случаях ежегодного отпуска и командировки, полученные работником, не признаваемым налоговым резидентом РФ, не являются объектом обложения НДФЛ. Указанные доходы подлежат налогообложению в иностранном государстве в соответствии с законодательством данного иностранного государства. Смотрите также письма Минфина России от 23.05.2023 N 03-04-06/46868, от 19.05.2023 N 03-04-05/45737, от 05.05.2023 N 03-04-06/41839, от 24.04.2023 N 03-04-05/37287 и др.
Говоря простым языком, если работник выполняет трудовые обязанности на территории иностранного государства, то вознаграждение, получаемое им по трудовому договору, должно рассматриваться как доход от источников за пределами РФ, несмотря на то, что выплачивать его будет российская организация*(1).
Поэтому у гражданина РФ в рассматриваемой ситуации объект налогообложения по НДФЛ при получении вознаграждения за дистанционное выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства возникает лишь до того момента, пока он сохраняет статус налогового резидента РФ (после отъезда не истекли 183 дня) (ст. 207, 209 НК РФ).
С момента, когда он становится нерезидентом (примерно в марте 2023 года), его доход в виде заработной платы не облагается НДФЛ в принципе.
Далее важно обратить внимание, что на основании подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление и уплату НДФЛ производят самостоятельно. Таким образом, в отношении доходов сотрудника организации в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, полученных от источников за пределами РФ, организация-работодатель не признается налоговым агентом независимо от налогового статуса сотрудника. На такую организацию не могут быть возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьями 226 и 230 НК РФ (письма Минфина России от 16.05.2023 N 03-04-05/44325, от 31.03.2023 N 03-04-06/28972, от 06.12.2017 N 03-04-06/80942 и др.)
Иными словами, в данном случае в отношении дохода в виде заработной платы, полученного сотрудником начиная с даты его отъезда на территорию иностранного государства, до даты потери статуса налогового резидента РФ российская организация-работодатель исчислять и удерживать НДФЛ была не должна.
Пунктом 3 ст. 225 НК РФ установлено, что общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к этому периоду. При этом окончательный налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, устанавливается по итогам налогового периода (календарного года) Смотрите, например, письма Минфина России от 31.03.2023 N 03-04-06/28972, от 13.03.2023 N 03-04-05/20587, от 20.04.2021 N 03-04-05/30165, от 22.12.2020 N 03-04-06/112281, от 11.11.2020 N 03-04-05/98197.
Таким образом, по итогам года налогоплательщик может иметь только один из статусов: резидент или нерезидент.
В рассматриваемом случае на конец 2022 года сотрудник имеет статус налогового резидента РФ (находился на территории РФ более 183 календарных дней), соответственно, доход в виде заработной платы, полученный им за 2022 год, должен облагаться НДФЛ по ставке 13% (15%). При этом организация как налоговый агент должна была удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет только за период с 1 января 2022 года по август 2022 года. НДФЛ с заработной платы, полученной за период с августа 2022 года по декабрь 2022 года, сотрудник должен был уплатить в бюджет самостоятельно.
С января 2023 году и по сегодняшний день организация не должна была удерживать из заработной платы сотрудника НДФЛ и перечислять его в бюджет. За период с 1 января 2023 года по дату утраты статуса налогового резидента РФ сотрудник должен уплатить в бюджет самостоятельно, а доход, полученный им с даты утраты статуса налогового резидента, не облагается НДФЛ.
Таким образом, удержание налоговым агентом НДФЛ с доходов, полученных дистанционным работником в период с момента отъезда за пределы территории РФ, по сути является ошибкой. А значит, такая сумма такого НДФЛ является излишне удержанной. Вернуть этот налог работник может путем обращения с соответствующим заявлением к налоговому агенту в порядке п. 1 ст. 231 НК РФ, что прослеживается из письма Минфина России от 04.08.2022 N 03-04-05/75657. Напомним, излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика в течение трех месяцев со дня его получения. Причем налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение десяти дней со дня обнаружения такого факта.
Отметим, что невозврат излишне удержанной суммы НДФЛ в этом случае не избавит сотрудника от самостоятельного расчета и уплаты налога в бюджет с дохода от источников в РФ в порядке ст. 225 и 228 НК РФ за период с сентября по декабрь 2022 г. (п. 6 ст. 228 НК РФ).
Если в 2023 году сотрудник вернется в РФ, то на конец 2023 года он останется нерезидентом.
На основании подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.
Соответственно, если в 2023 году сотрудник, утративший статус резидента РФ, вернется в РФ, получаемые им доходы в виде заработной платы будут являться доходами от источников в РФ и, как следствие, облагаться НДФЛ. При этом применяться должна ставка 30%.
То есть если сотрудник вернется в РФ, то с заработной платы, полученной за дни работы в России в 2023 году, работодателю нужно будет исчислить и уплатить в бюджет налог по ставке 30%.

Планируемые изменения

Все вышесказанное относится к порядку исчисления НДФЛ в отношении доходов сотрудников, работающих за рубежом, в настоящее время.
Между тем необходимо учитывать, что в данный момент на рассмотрении в Государственной Думе РФ находится проект Федерального закона N 369931-8 (принят во втором чтении).
Данный Проект предполагает внесение в НК РФ поправок, уточняющих порядок налогообложения доходов сотрудников, которые удаленно работают с российскими организациями по трудовым договорам и договорам ГПХ. В частности, предполагается установить для таких сотрудников ставку НДФЛ 13% (или 15% с доходов, превышающих 5 млн рублей в год) вне зависимости от статуса их налогового резидентства. Эти изменения планируется начать применять с 1 января 2024 года.

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 420 НК РФ).
Российские граждане, работающие по трудовому договору, являются застрахованными лицами в системе обязательного социального страхования РФ (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации").
В связи с этим выплаты, осуществляемые работнику - гражданину РФ за работу за пределами РФ, облагаются страховыми взносами в обычном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).
Налоговый статус сотрудника (резидент или нерезидент) на обязанность исчисления страховых взносов с выплат, причитающихся ему в рамках трудовых отношений, никак не влияет. Смотрите также письма Минфина России от 14.04.2021 N 03-04-06/27827, от 29.08.2019 N 03-04-06/66610, от 21.11.2018 N 03-15-05/83813, от 09.08.2017 N 03-15-06/51036 и др.
То же самое касается и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ) (абзац 7 ст. 3, ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

20 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Исключение - вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация. Такие доходы признаются полученными на территории РФ вне зависимости от места, где директор (и др. поименованные выше лица) фактически исполнял свои обязанности (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Как следствие, данные доходы облагаются НДФЛ, организация, их выплачивающая, признается налоговым агентом. Причем с учетом потери статуса резидента РФ НДФЛ должен рассчитываться с применением ставки 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).