1. Погашение задолженности по ЕНС по инициативе налогового органа при доначислении налогов, по которым не представляется налоговая декларация. 2. Возникновение и погашение задолженности по ЕНС при доначислении налогов (взносов) по результатам налоговой проверки. 3. Погашение кредиторской задолженности (отрицательного сальдо ЕНС), если в учете учреждения этой задолженности нет.

Основанием для направления налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) требования об уплате налога (сбора) является наличие у него недоимки (п. 2 ст. 69 НК РФ).

Недоимка - сумма налога, сбора или страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). Недоимкой признается также излишне возмещенная ранее по решению налогового органа сумма налога, выявленная в ходе налоговой проверки (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Недоимка может быть выявлена как самим налогоплательщиком (плательщиком страховых взносов, сборов, налоговым агентом), так и налоговым органом.

Налоговым органом недоимка может быть выявлена в том числе:

1) в ходе камеральной и (или) выездной налоговых проверок (статьи 88, 89 НК РФ, письмо Минфина России от 11.02.2010 N 03-02-07/1-57);

2) при осуществлении иных мероприятий налогового контроля, указанных в п. 1 ст. 82 НК РФ;

3) при проведении совместной сверки принадлежности сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, либо сумм денежных средств, перечисленных не в качестве ЕНП. Положения НК РФ не обязывают налогоплательщика либо налоговый орган сверять взаиморасчеты по налоговым платежам. Вместе с тем налогоплательщик имеет право инициировать проведение такой сверки (подп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ). 

1. Погашение задолженности по ЕНС по инициативе налогового органа при доначислении налогов, по которым не представляется налоговая декларация 

В отношении транспортного и земельного налогов налоговый орган направляет сообщения об исчисленных налоговыми органами суммах налога (пп. 4-7 ст. 363, п. 5 ст. 397 НК РФ). Форма сообщения утверждена приказом ФНС от 16.07.2021 N ЕД-7-21/667@. Однако проблема в том, что это сообщение налоговый орган направляет по окончании налогового периода после истечения установленного срока уплаты налога (п. 4 ст. 363, п. 5 ст. 397 НК РФ).

Если учреждение не согласно с суммой указанного в сообщении налога к уплате, то оно вправе представить в налоговый орган пояснения (документы), подтверждающие правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налога, обоснованность применения пониженных налоговых ставок, налоговых льгот или наличие правовых оснований для освобождения от уплаты налога. Сделать это нужно в течение 20 дней со дня получения сообщения (п. 6 ст. 363, п. 5 ст. 397 НК РФ, письмо ФНС России от 29.11.2021 N БС-4-21/16631@).

Форма пояснения к сообщению об исчисленных налоговым органом имущественных налогах юридического лица утверждена приказом ФНС России от 30.03.2022 N ЕД-7-21/247.

Представленные пояснения (документы) налоговый орган должен рассмотреть в течение одного месяца со дня их получения (абзац 1 п. 7 ст. 363, п. 5 ст. 397 НК РФ). Налоговый орган уведомит учреждение о результатах рассмотрения пояснений и (или) документов по форме, утвержденной приказом ФНС России от 30.03.2022 N ЕД-7-21/247 (абзац 2 п. 7 ст. 363, п. 5 ст. 397 НК РФ).

Определение принадлежности ЕНП осуществляется автоматически строго в соответствии с правилами, установленными НК РФ.

Совершая единый налоговый платеж, налогоплательщик не вправе самостоятельно определять, какие налоги платить в первую очередь (ст. 11.3 НК РФ). Учреждение не может сначала оплатить текущие платежи, а потом недоимку. Исключение - уплата НДФЛ. То есть при наличии положительного сальдо ЕНС, в том числе зарезервированных средств в уплату предстоящих платежей (или при поступлении ЕНП), сначала будет списана недоимка по налогу.

В случае излишнего взыскания возврат денежных средств осуществляется налоговым органом самостоятельно в пределах сумм, формирующих положительное сальдо ЕНС.

Сумма излишне взысканных платежей возвращается с процентами, начисленными на неё со дня, следующего за днем взыскания, и по день фактического возврата (п. 4 ст. 79 НК РФ). Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ключевой ставке ЦБ РФ. 

2. Возникновение и погашение задолженности по ЕНС при доначислении налогов (взносов) по результатам налоговой проверки 

При доначислении сумм налогов (страховых взносов, сборов) в рамках камеральной (выездной) проверки сумма недоимки подлежит отражению в решении, принимаемом по результатам указанной проверки (п. 8 ст. 101, ст. 105.17 НК РФ).

По факту проведения каждой проверки составляется соответствующий документ, в котором фиксируется наличие недоимки, ее сумма и размер задолженности по пеням, штрафу, процентам. Составленный документ будет являться основанием для выставления требования об уплате недоимки (задолженности). Форма Требования об уплате задолженности утверждена приказом ФНС от 02.12.2022 N ЕД-7-8/1151@.

Общая сумма недоимок, а также пеней, штрафов и процентов, сумм налогов, подлежащих возврату в бюджет (далее - задолженность), формирует отрицательное сальдо единого налогового счета (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ). Форма требования о представлении пояснений утверждена приказом ФНС от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Срок ответа на требование о предоставлении пояснений составляет 5 рабочих дней (пп. 1.2, 3, 6, 8.8 ст. 88 НК РФ). Срок представления пояснений исчисляется со дня, следующего за днем получения требования о представлении пояснений. Срок определяется в рабочих днях. Если последний день срока приходится на день, признаваемый выходным, нерабочим праздничным и (или) нерабочим днем в соответствии с законодательством РФ или актом Президента РФ, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (пп. 2, 6 и 7 ст. 6.1 НК РФ).

Представляются пояснения в произвольной форме и способом, обеспечивающим подтверждение передачи их налоговому органу (на бумажном носителе лично, почтовым отправлением либо в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с использованием электронной подписи), поскольку в интересах налогоплательщика, чтобы они были приобщены к материалам проверки. Исключение предусмотрено для пояснений в отношении декларации по НДС.

Налогоплательщики, которые обязаны сдавать декларацию по НДС в электронной форме, представлять пояснения в налоговый орган обязаны только в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота по установленному формату. При представлении указанных пояснений не по формату, установленному ФНС России, или на бумажном носителе такие пояснения не считаются представленными (абзац 4 п. 3 ст. 88 НК РФ). Формат представления пояснений к декларации по НДС утвержден приказом ФНС России от 16.12.2016 N ММВ-7-15/682@.

За непредставление или несвоевременное сообщение запрашиваемых сведений предусмотрена ответственность в виде штрафов*(1).

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки по форме, утвержденной приказом ФНС от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@.

Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту на основании п. 1 ст. 101 НК РФ, должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа принимается либо итоговое решение (одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ), либо решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения также подлежат рассмотрению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. И только по результатам такого рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа принимается итоговое решение (одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ), а именно:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Отрицательное сальдо на ЕНС формируется согласно подп. 9 п. 5 ст. 11.3 НК РФ на дату вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Вместе с тем пунктом 9.1 ст. 88 НК РФ установлено, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ*(2), камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Согласно официальным разъяснениям, обнаружение налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, подтверждается актом налоговой проверки, в котором указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Направление в адрес налогоплательщика требования о представлении пояснений до составления акта налоговой проверки не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога (смотрите письма Минфина России от 15.01.2020 N 03-02-08/1322, ФНС России от 21.02.2018 N СА-4-9/3514@, от 20.08.2018 N АС-4-15/16075).

В то же время в ситуации, когда в требовании о предоставлении пояснений указаны конкретные ошибки, суды считают, что моментом обнаружения неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации является дата направления такого требования. При этом указывают, что факт подачи уточненных налоговых деклараций и уплата недоимки по налогу после сообщения инспекции с требованием пояснений по расхождениям не могут быть признаны самостоятельным исправлением ошибок и не соответствуют условиям для освобождения от ответственности, установленным подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 16.01.2019 N Ф05-22450/18 (определением ВС РФ от 19.03.2019 N 305-ЭС19-2226 отказано в пересмотре)).

Согласно позиции ФНС России, если уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после окончания камеральной проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета), но до составления либо вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), налоговый орган вправе не составлять данный акт либо не вручать (направлять) акт налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета). В этом случае налоговый орган проводит новую камеральную налоговую проверку на основе уточненной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), должны быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (расчета). Такой порядок применяется в отношении всех деклараций, за исключением двух категорий налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение НДС или акциза. В отношении указанных деклараций акт проверки первичной декларации составляется и вручается независимо от поступления уточненной декларации (смотрите п. 3.7 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705, п. 3 письма ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576).

Данную позицию поддерживают и суды, признавая законными действия налоговых органов по непрекращению камеральной проверки декларации в случае подачи уточненной декларации по истечении срока, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки, и по окончании камеральной налоговой проверки, но до даты составления акта проверки (смотрите постановление АС Северо-Кавказского округа от 26.08.2020 N Ф08-6899/20 по делу N А63-19494/2019 (определением ВС РФ от 09.11.2020 N 308-ЭС20-17488 отказано в пересмотре), постановление АС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2017 N Ф02-7358/16 по делу N А19-834/2016 (определением ВС РФ от 06.06.2017 N 302-КГ17-5813 отказано в пересмотре), постановление АС Северо-Западного округа от 17.06.2019 N Ф07-4414/19 по делу N А21-8388/2018).

В случае подачи уточненной налоговой декларации (расчета) отрицательное сальдо на ЕНС, исходя из подп. 2 п. 5 ст. 11.3 НК РФ, формируется со дня представления в налоговые органы уточненных налоговых деклараций (расчетов), но не ранее наступления срока уплаты соответствующих налогов (сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов). 

3. Погашение кредиторской задолженности (отрицательного сальдо ЕНС), если в учете учреждения этой задолженности нет 

В такой ситуации, прежде всего, учреждению необходимо проверить данные бухгалтерского учета, представленных налоговых деклараций (расчетов), а также осуществленных платежей через лицевые счета, для установления или исключения факта допущения ошибки в прошлые налоговые периоды.

В случае, если учреждением будет установлено, что налоговые платежи были занижены, то есть будет установлен факт искажения (ошибки) в учете, то в бухгалтерском (бюджетном) учете необходимо восстановить кредиторскую задолженность в порядке исправления ошибки прошлых лет.

Если учреждение при проверке осуществленных операций выявит, что недоимка по налогам, страховым взносам отсутствует, то в такой ситуации учреждению необходимо в письменной форме обратиться в налоговый орган с представлением пояснений (документов), подтверждающих правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налога, страховых взносов, обоснованность применения пониженных налоговых ставок, налоговых льгот или наличие правовых оснований для освобождения от уплаты налога.

При этом для того, чтобы окончательно разобраться в реальном состоянии расчетов с бюджетом, рекомендуем учреждению осуществить совместную с налоговым органом сверку расчетов (подп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ), так как документом, подтверждающим, что сумма недоимки (задолженности) является урегулированной, служит акт сверки принадлежности сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, либо сумм денежных средств, перечисленных не в качестве единого налогового платежа. Форма акта, а также рекомендуемая форма заявления о предоставлении акта совместной сверки направлена письмом ФНС от 29.12.2022 N АБ-4-19/17879@.

В акте сверки налогоплательщику, плательщику сборов, плательщику страховых взносов рекомендуется в случае несогласия с данными акта в графе 3 разделов I и II по строке, с суммой, по которой не согласен, указать сумму по данным налогоплательщика, плательщика сборов, плательщика страховых взносов.

В случае получения от налогоплательщика акта сверки с разногласиями, их рассмотрение осуществляется налоговым органом в соответствии с п. 54 Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов о действующих налогах, сборах и страховых взносах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов), утвержденного приказом ФНС России от 08.07.2019 N ММВ-7-19/343@.

В случае, если урегулировать факт недоимки по налогам, страховым взносам с налоговым органом не представляется возможным, то решения и действия налоговых органов и их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (п. 193 приказа ФНС России от 08.07.2019 N ММВ-7-19/343@). Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, решения и действия которого и должностных лиц которого обжалуются. Налоговый орган, решения и действия которого и должностных лиц которого обжалуются, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 195 приказа ФНС России от 08.07.2019 N ММВ-7-19/343@). При этом в ходе рассмотрения жалобы заявитель, подавший эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы (п. 208 приказа ФНС России от 08.07.2019 N ММВ-7-19/343@).

Решения вышестоящего налогового органа, принятые по итогам рассмотрения жалоб, обжалуются в федеральном органе исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, или в судебном порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации (п. 214 приказа ФНС России от 08.07.2019 N ММВ-7-19/343@). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга 

11 июля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, в том числе непредставление (несвоевременное представление) в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации, на основании п. 1 ст. 129.1 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 20 000 рублей (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).

Объективной стороной правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.1 НК РФ, является неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которое в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу. Следовательно, предусмотренная п. 1 ст. 129.1 НК РФ ответственность может применяться:

• за непредставление (несвоевременное представление) пояснений, указанных в п. 3 ст. 88 НК РФ;
• при условии непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации.

Данная ответственность применяется в случае непредставления (несвоевременного представления) пояснений в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ:

• не только по декларациям по НДС, но и по другим декларациям, например, по налогу на прибыль, по земельному налогу и др. (смотрите постановления АС Дальневосточного округа от 19.06.2020 N Ф03-2220/20, Девятого ААС от 17.06.2019 N 09АП-23775/19 (определением ВС РФ от 25.10.2019 N 305-ЭС19-18245 отказано в пересмотре));
• по требованиям, направленным как в рамках камеральных проверок по декларациям (расчетам), так и в рамках камеральной проверки, проводимой в соответствии с п. 1.2 ст. 88 НК РФ в случае непредставления декларации на основе имеющихся сведений (п. 4 письма ФНС России от 24.11.2021 N ЕА-4-15/16364@).

При этом суды подтверждают правомерность применения санкций и в случае, если требование о предоставлении пояснений направлено в последние дни проверки (смотрите определение ВС РФ от 19.11.2021 N 304-ЭС21-21121).

Кроме того, должностные лица, ответственные за несвоевременное представление пояснений или отказ от их представления, могут быть привлечены к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ - в виде штрафа в размере от 300 до 500 рублей.

Также непредставление в налоговый орган пояснений по выявленным противоречиям является одним из оснований для приоритетного включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок (п. 9 Приложения N 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок").

*(2) Согласно п. 1, 7 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации (расчете) факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, страховых взносов, подлежащих уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию (расчет (и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (расчет)). До подачи уточненной декларации (расчета) сначала нужно доплатить налог, страховые взносы и соответствующую сумму пеней (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ), а потом подать уточнённую налоговую декларацию (расчет) за соответствующий период. Если сделать наоборот, т.е. вначале подать уточненную налоговую декларацию (расчет), а потом произвести доплату налога, страховых взносов и пеней, то автоматически отразится недоимка, что может послужить основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ.