По какой ставке НДС (10 или 20%) облагается реализация на территории РФ следующей продукции: - продукты сыровяленые бескостные; - бастурма из говядины категории Б; - строганина из говядины категории Б, из свинины; - чипсы мясные из говядины и свинины; - языки сыровяленые; - деликатес "Окорок косули сыровяленый"; - балык свиной категории А? В Декларации о соответствии ЕАЭС указан код ТН ВЭД ЕАЭС 1602 50 9501.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Мясо и мясопродукты могут быть реализованы по ставке НДС 10% при соблюдении условий (что необходимо подтвердить соответствующей документацией на продукцию): изделия включены в соответствующий Перечень ОКПД 2 (Перечень ТН ВЭД); изделия не относятся к деликатесным, прямо поименованным в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ.

Отсутствие у организации сертификатов соответствия на продукцию, в которых указаны (присвоены) коды видов продовольственных товаров (ОКПД 2), усложняет применение ставки НДС 10% при реализации мясной продукции. 

Обоснование позиции:

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10% при реализации поименованных в нем продовольственных товаров, в частности мяса и мясопродуктов, за исключением деликатесных:

• вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с;
• копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея;
• свинины и говядины запеченных;
• консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного.

В соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2), а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД ЕАЭС) определяются Правительством Российской Федерации (письмо Минфина России от 19.04.2023 N 03-07-07/35544).

Существует позиция, что для правомерного применения ставки налога 10% по продовольственным товарам необходимо, чтобы данные товары были не только поименованы в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, но и присутствовали в одном из двух перечней, утвержденных постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 (далее - Постановление N 908) (смотрите также письмо Минфина России от 07.02.2023 N 03-07-07/9689):

• Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при реализации (далее - Перечень ОКПД 2);
• Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при ввозе на территорию Российской Федерации (далее - Перечень ТН ВЭД).

Отметим, что в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 отражен вывод о том, что для применения пониженной налоговой ставки по НДС 10% достаточно, чтобы реализуемый товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух указанных выше источников - ОКПД или ТН ВЭД (смотрите также постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.03.2016 N Ф08-956/16 по делу N А63-5803/2015, письма Минфина России от 06.05.2019 N 03-07-14/32743, от 17.03.2017 N 03-10-11/15618, от 13.08.2015 N 03-07-13/1/46756, от 04.04.2016 N 03-07-14/18820, от 24.08.2015 N 03-07-07/48651, ФНС России от 29.03.2017 N СД-4-3/5745@, от 17.03.2017 N СД-4-3/4837@, от 30.05.2016 N СД-4-3/9612@, от 06.10.2014 N ГД-4-3/20472). Смотрите также Энциклопедию решений. Применение ставки НДС 10% при реализации на территории РФ импортных продовольственных товаров.

При этом присвоение продукции кода по ОКПД 2 подтверждается имеющейся документацией на эту продукцию, в том числе декларациями (сертификатами) о соответствии (смотрите письмо Минфина России от 13.06.2019 N 03-07-11/42860 ).

Позднее финансовое ведомство стало ссылаться на определение Верховного Суда от 14.03.2019 N 305-КГ18-19119.

В указанном определении содержится вывод о том, что для целей применения ставки НДС в размере 10 процентов имеет значение не только отнесение реализуемых (ввозимых) товаров к группе товаров, указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ, но также соответствие товаров конкретным кодам по ТН ВЭД ЕАЭС и ОКП (ОКПД 2), установленным Правительством Российской Федерации. Следовательно, в тех случаях, когда взимание НДС производится в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации и администрирование налога осуществляется таможенными органами, налоговая ставка 10 процентов, предусмотренная п. 2 ст. 164 НК РФ, по общему правилу применяется, если ввозимый товар отвечает надлежащему коду ТН ВЭД ЕАЭС, а не коду ОКП (ОКПД 2) (письма Минфина России от 17.02.2022 N 03-07-07/11166, от 06.12.2021 N 03-07-07/98914, от 12.11.2021 N 03-07-11/91501, от 11.04.2019 N 03-07-07/25566).

При этом присвоение продукции кода по ТН ВЭД ЕАЭС подтверждается имеющейся документацией на эту продукцию, в том числе декларациями (сертификатами) о соответствии (письма ФНС России от 17.03.2017 N СД-4-3/4837@, от 29.03.2017 N СД-4-3/5745@).

Как отмечено в вопросе, организация не осуществляет ввоз мясных продуктов на территорию РФ, а производит их самостоятельно.

Таким образом, следуя позиции п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, можно полагать, что основанием для применения ставки НДС 10% в отношении реализуемых мяса и мясопродуктов необходимо одновременное выполнение двух условий:

• коды реализуемой (ввозимой) продукции должны быть включены в соответствующий перечень (Перечень ОКПД 2 или Перечень ТН ВЭД). Причем это должно быть подтверждено имеющейся документацией на продукцию;
• реализуемая мясная продукция не должна относиться к перечню деликатесной продукции, прямо поименованной в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ.

И только при несоблюдении данных условий должна применяться налоговая ставка 20%.

Таким образом, если реализуемая мясная продукция не относится к деликатесной продукции (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ) и коды реализуемой продукции включены в соответствующий перечень (Перечень ОКПД 2, Перечень ТН ВЭД), что подтверждено имеющейся документацией на продукцию, то возможно применение ставки НДС 10 процентов.

Вместе с тем в письмах Минфина России от 19.04.2023 N 03-07-07/35544, от 22.11.2022 N 03-07-07/113879 в отношении реализации продукции на территории РФ сообщалось, что Постановлением N 908 утвержден перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКПД 2, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации. В связи с этим организация вправе применять ставку НДС в размере 10 процентов при реализации продукции, указанной в данном перечне. В отношении реализации продукции, не включенной в перечень, применяется налоговая ставка 20 процентов. Присвоение продукции кода по ОКПД 2 подтверждается имеющейся документацией на эту продукцию, в том числе декларациями (сертификатами) о соответствии, принятыми в соответствии с Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

Поэтому можно полагать, что, если речь идет не о ввозе продукции, ориентироваться следует все же на Перечень ОКПД 2. Например, в постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2021 N 05АП-7867/20 по делу N А24-3965/2020, сказано, что Общество не являлось участником ВЭД, а реализовывало продукцию, в том числе печень минтая - сырец, собственного производства, в связи с чем применению подлежит только Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации (ОКПД 2).

При этом в Перечне ТН ВЭД указан код 1602 50 (кроме деликатесных).

А в Перечне ОКПД 2 приведены мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного).

В отношении отдельных видов мясной продукции, указанной в вопросе, отметим следующее. 

Язык сыровяленый 

Как следует из прямой нормы подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ и Постановления N 908, языки сыровяленые прямо отнесены к деликатесным продуктам, в отношении которых ставка НДС 10% не может быть применена.

Поэтому полагаем, что реализация языка сыровяленого подлежит налогообложению НДС по ставке 20%. 

Балык свиной категории А 

Как следует из прямой нормы подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ и Постановления N 908, копчености из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы балык прямо отнесены к деликатесным продуктам, в отношении которых ставка НДС 10% не может быть применена.

При этом в соответствии с Перечнем ОКПД 2 реализации на территории РФ по ставке НДС 10% подлежат, в частности, продукты из мяса свиные (кроме балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея, свинины запеченной) с кодом ОКПД 2 - 10.13.14.612.

То есть согласно Перечню ОКПД 2 балык из свинины отнесен к числу исключений.

При этом отметим, что в арбитражной практике отмечается, что, исходя из буквального толкования нормы ст. 164 НК РФ, перечень деликатесной продукции является закрытым и не подлежит расширенному толкованию (постановление Восемнадцатого ААС от 28.11.2014 N 18АП-11114/14). Суд указал, что из анализа указанной нормы следует, что к категории "деликатесные" относятся копченые только изделия из мяса птицы в виде балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы и филея.

Но в данном решении судом рассматривался частный случай, и при этом прямая норма (трактовка нормы) подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ указывает на отнесение копчености из свинины балыка к деликатесным. Также при этом в Перечне ОКПД 2 балык из свинины прямо исключен из продуктов, реализация которых облагается по ставке НДС 10% (кроме балыка), при этом без указания на то, является данный продукт копченым изделием или нет.

Поэтому не исключаем, что налоговые органы укажут организации на обязанность применения ставки НДС 20% при реализации продукции "Балык свиной категории А" (в том числе с учетом факта отсутствия у организации на текущий момент документов (сертификатов), подтверждающих коды ОКПД 2, указанные в Перечне ОКПД 2). 

Деликатес "Окорок косули сыровяленый" 

Косуля представляет собой животное семейства оленевых.

Как следует из прямых норм подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, продукция из мяса косули (окорок косули сыровяленый) не поименована в числе исключаемых (т.е. облагаемых по ставке НДС 20%).

Не будучи специалистами в области технологии мясной промышленности, мы не можем сделать однозначного вывода о возможности отнесения окорока косули (как продукта сыровяленого) к одному из деликатесных мясопродуктов, упомянутых в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ.

Но при этом в соответствии с Перечнем ОКПД 2 реализации на территории РФ по ставке НДС 10% подлежат, в частности, продукты из мяса оленя (кроме шейки, окорока, филея), с кодом ОКПД 2 10.13.14.617.

Также в соответствии с Перечнем ТН ВЭД реализация при ввозе на территорию РФ обложению НДС по ставке 10 % подлежат, в частности, готовые или консервированные продукты из мяса, мясных субпродуктов или крови прочие, с кодом 1602 50 (кроме деликатесных).

Как отмечено в вопросе, организация не осуществляет ввоз мясных продуктов на территорию РФ, а производит их самостоятельно.

Но в совокупности указанных выше моментов полагаем, что налоговые органы укажут организации на обязанность применения ставки НДС 20% при реализации продукции "Деликатес "Окорок косули сыровяленый" (в том числе с учетом факта отсутствия у организации на текущий момент документов (сертификатов), подтверждающих коды ОКПД 2, указанные в Перечне ОКПД 2). 

Чипсы мясные из говядины и свинины 

Из Технологической инструкции от 2022 года (ТУ 10.13.14-028-54780900-2019) следует, что производимые организацией чипсы мясные из говядины и свинины являются сыровялеными продуктами.

Перечень деликатесных мясопродуктов, приведенный в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, является закрытым, и чипсы мясные из говядины и свинины в этом перечне прямо не упомянуты.

В соответствии с Перечнем ОКПД 2 реализации на территории РФ по ставке НДС 10% подлежат, в частности, продукты из мяса свиные (кроме балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея, свинины запеченной) с кодом ОКПД 2 10.13.14.612; "Продукты из мяса говяжьи (кроме пастромы, филея, говядины запеченной)" - код 10.13.14.611.

При этом данные чипсы не являются балыком, карбонадом, шейкой, окороком, пастромой, филеем, свининой или говядиной запеченной, а также колбасной продукцией.

Согласно п. 133 ГОСТ Р 52427-2005 "Промышленность мясная. Продукты пищевые. Термины и определения" (утвержден приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 28.12.2005 N 380-ст) продукт из мяса (Нрк копчености) - мясной или мясосодержащий продукт, изготовленный из различных частей туши животного в виде отрубов или отдельных мышц, кусков мяса, подвергнутых посолу с последующим доведением до готовности к употреблению термической обработкой или без нее. В Примечании к п. 133 указано:

1) в зависимости от вида и возраста убойного животного продукты из мяса могут быть из говядины, телятины, свинины, мяса поросят и т.д. ...или в любом их соотношении;

2) в зависимости от технологии изготовления продукты из мяса могут быть: соленые, вареные, запеченные, копченые, сырокопченые, вяленые, сыровяленые, варено-копченые, копчено-запеченные, варено-запеченные, жареные и др., а также могут быть: цельнокусковые (буженина, карбонад, филей, грудинка, корейка), фаршированные (рулет) и др.

То есть, чипсы мясные из говядины и свинины являются продуктами из мяса.

Следовательно, предполагается, что при соответствии кодов ОКПД 2, присвоенных чипсам из говядины и свинины, кодам, указанным в Перечне ОКПД 2, применение ставки НДС 10% при реализации данного вида мясных продуктов, правомерно (смотрите также письмо Минфина России от 13.06.2019 N 03-07-11/42860 "О размере ставки НДС, применяемой при реализации мясных продуктов").

Но при этом во избежание возникновения спорных ситуаций у организации должно быть в наличии документальное подтверждение присвоения продукции кода по ОКПД 2 (например, сертификатами) и их соответствие кодам, указанным в Перечне ОКПД 2.

Полагаем, что аналогичный подход организация может применить и к: продуктам сыровяленым бескостным; бастурме из говядины категории Б; строганины из говядины категории Б, из свинины.

Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2006 N Ф04-1795/2006(21953-А27-34) суд, подтверждая правомерность применения ставки НДС 10 %, указал: "из Приложения к сертификату соответствия продукции следует, что бастурма представляет собой вяленую говядину (однако соответствующий перечень к деликатесам относит только копчености из говядины и запеченную говядину)."

В письме Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору от 01.12.2015 N ФС-ЕН-8/21663 бастурма охарактеризована так: продукт изготавливается из бескостной говядины; в процессе изготовления сырье не подвергается термической обработке, но при этом подвергается просаливанию, вызреванию, прессованию и сушке, выход готового продукта по отношению к сырью составляет 50% при содержании влаги в продукте 38-40%. В Решении Коллегии Евразийской экономической комиссии от 19.11.2019 N 198 в п. 138 приведен стандарт KMC 1286:2015 "Продукты мясные вяленые (бастурма). Технические условия". То есть речь идет о вяленых продуктах.

Но отметим, что в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2018 N 11АП-17317/18 упомянуто, что "иные товары, которые не подлежали обложению НДС по ставке 10%, указанные контрагенты облагали по общепринятой ставке 18%, в том силе по таким товарам, как балык свиной копченый, бастурма говяжья копченая...".

Но как уже упомянуто, у организации должно быть в наличии документальное подтверждение присвоения продукции кода по ОКПД 2 (например, сертификатами) и их соответствие кодам, указанным в Перечне ОКПД 2.

Также отметим, что ранее судебная практика подтверждала обоснованность реализации, например, ветчины, бекона, языков, сырокопченых колбасных изделий по пониженной ставке НДС (10 процентов) в связи с изготовлением продукции из низкосортного мясного сырья (постановления ФАС Московского округа от 30.03.2012 N Ф05-2329/12 по делу N А40-26113/2011, Девятого ААС от 01.03.2011 N 09АП-30853/2010).

В постановлениях также отмечено, что налогоплательщиками направлялись запросы в центр сертификации и экспертизы - Федерального органа по техническому регулированию и метрологии, которыми продукция не признана деликатесной. Суд поддержал налогоплательщика, применившего ставку НДС 10 процентов (постановления Восемнадцатого ААС от 28.11.2014 N 18АП-11114/14, Федерального АС Дальневосточного округа от 13.05.2010 N Ф03-2641/2010 и др.).

Но при этом суд может также оценивать не столько наименование продукции (которое формально в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ не указано), а также технологические нюансы производства продукции (смотрите, например, постановление АС Дальневосточного округа от 12.11.2014 N Ф03-4811/2014 по делу N А37-263/2013), в том числе из каких частей (филейных или более низкого качества) и из какого сырья производится продукция.

Таким образом, повторим, если реализуемая мясная продукция не относится к деликатесной продукции (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ) и коды реализуемой продукции включены в соответствующий перечень (Перечень ОКПД 2, Перечень ТН ВЭД), что подтверждено имеющейся документацией на продукцию, то возможно применение ставки НДС 10 процентов.

Однако мы не можем исключить возможности возникновения по этому поводу претензий у налоговых органов в связи с их иной трактовкой видов продукции (отнесения ее к деликатесной).

Принимая во внимание наличие неоднозначной судебной практики по вопросу применения ставки НДС 10% при реализации изделий, во избежание возможных претензий со стороны налоговых органов, напоминаем о праве организации обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ), наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Ставка НДС 10%;
• Вопрос: Ставка НДС при реализации изделий колбасных сырокопченых из мяса птицы, код ОКПД 2 10.13.14.434 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);
• Вопрос: В целях применения пониженной ставки НДС шея запеченная из свинины относится к деликатесным продуктам (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). В свою очередь, шашлык из свинины (из сырой свиной шеи) прямо не поименован в перечне исключений подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ. Если из сырой свиной шеи сделали нарезку (шашлык), то какую ставку НДС необходимо применить в данном случае (исходить из сырья - и в том и в другом случае сырье - свинина (шея) или из названия изготовленной из нее продукции)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2017 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

22 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.