ООО, находящееся на общей системе налогообложения, построило спортивный объект. В составе объекта имеются ледовые площадки и тренажерные залы. Согласно нормам абзаца 6 подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий. Общество оказывает следующие услуги: - сеансы массовых катаний на коньках; - прокат коньков; - предоставление ледовой площадки для тренировочного процесса хоккейным командам (хоккейная команда представляет собой группу физических лиц, увлекающихся любительским хоккеем, оплату производит один из членов команды как частное лицо); - предоставление ледовой площадки для тренировочного процесса юридическим лицам (спортивные школы, спортивная федерация, в данном случае заключается договор аренды спортивной площадки); - услуги тренажерного зала населению (занятия как индивидуальные, так и с тренером). Какие из перечисленных услуг подходят под нормы указанной статьи? Также возникают сомнения в применении подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ для перечисленных услуг, а именно: "оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий". Будет ли действие указанной нормы распространяться на указанные услуги?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
От налогообложения НДС освобождаются услуги по организации и проведению физкультурных и оздоровительных мероприятий, оказываемые населению, в том числе по договорам, заключенным с юридическими лицами.
Полагаем, существуют риски того, что действие указанной нормы не будет распространяться на услуги, заключающиеся в предоставлении спортивных объектов (имущества) именно в аренду (согласно формулировке договора), а также на услуги по прокату коньков.
Сдача в аренду спортивных сооружений не для подготовки и проведения спортивно-зрелищных мероприятий в контексте подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ подлежит обложению НДС в общем порядке. Льгота применяется организациями физической культуры и спорта.

Обоснование позиции:
В соответствии с абзацем шестым подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий. Указанные услуги не подлежат налогообложению независимо от способа их оплаты (смотрите письма Минфина России от 23.10.2017 N 03-07-07/69052, от 08.08.2017 N 03-07-07/50479). Отметим, что отказаться от льготы, предусмотренной подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не вправе.
Что понимать под физкультурными, физкультурно-оздоровительными и спортивными мероприятиями, НК РФ не уточняет. В письме Минспорта России от 21.02.2013 N 05-06-10/889 (смотрите также письма Минфина России от 23.12.2021 N 03-07-11/105038, от 18.06.2019 N 03-07-07/44123, от 01.02.2016 N 03-07-07/4449, от 09.08.2022 N 03-07-11/77139) даны разъяснения по этому поводу.
Пунктом 19 ст. 2 Федерального закона от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" (далее - Закон N 329-ФЗ) установлено, что спортивными мероприятиями признаются спортивные соревнования, а также тренировочные мероприятия, включающие в себя теоретическую и организационную части, и другие мероприятия по подготовке к спортивным соревнованиям с участием спортсменов. В соответствии с п. 26 ст. 2 Закона N 329-ФЗ физической культурой признается часть культуры, представляющая собой совокупность ценностей, норм и знаний, создаваемых и используемых обществом в целях физического и интеллектуального развития способностей человека, совершенствования его двигательной активности и формирования здорового образа жизни, социальной адаптации путем физического воспитания, физической подготовки и физического развития.
В соответствии с п. 29 ст. 2 Закона N 329-ФЗ физкультурные мероприятия - это организованные занятия граждан физической культурой.
Таким образом, под услугами населению по организации и проведению физкультурных мероприятий (как официальных, так и неофициальных) понимаются услуги по проведению организованных занятий граждан физической культурой в целях физического и интеллектуального развития способностей человека, совершенствования его двигательной активности и формирования здорового образа жизни, социальной адаптации путем физического воспитания, физической подготовки и физического развития. При этом специалисты Министерства спорта указали, что федеральное законодательство не содержит определения понятия "физкультурно-оздоровительные мероприятия", однако определено понятие "физкультурно-оздоровительная услуга", под которыми понимается деятельность исполнителя по удовлетворению потребностей потребителя в поддержании и укреплении здоровья, физической реабилитации, а также проведении физкультурно-оздоровительного и спортивного досуга. Смотрите п. 29.1 ст. 2 Закона N 329-ФЗ.
Поскольку перечень таких услуг НК РФ не предусмотрен, при решении вопроса об отнесении конкретных их видов к услугам по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, по мнению контролирующих органов, следует руководствоваться перечнем услуг физической культуры и спорта, предусмотренным (до 2017 года) Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (утратил силу) (смотрите письма Минфина России от 02.11.2012 N 03-07-07/114, от 19.07.2012 N 03-07-11/137, от 14.02.2012 N 03-07-07/24, от 31.01.2012 N 03-07-07/12, УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 N 16-15/27672, от 01.12.2011 N 16-15/166614).
С 2017 года, по нашему мнению, для этих целей следует использовать классификаторы ОКВЭД 2 или ОКПД 2, введенные в действие приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст.
Таким образом, если услуги по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий соответствуют понятиям, установленным ст. 2 Закона N 329-ФЗ, то реализация их населению освобождается от налогообложения НДС в соответствии с подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 16.12.2020 N 03-07-07/110247, от 21.09.2020 N 03-07-07/82487, от 28.08.2019 N 03-07-07/66117, ФНС России от 08.11.2016 N СД-4-3/21104@, от 10.12.2014 N ГД-4-3/25567).
Полагаем, что предоставление ледовой площадки для тренировочного процесса хоккейным командам (представляющим собой группу физических лиц, увлекающихся любительским хоккеем), вне зависимости от того, что оплату производит один из членов команды как частное лицо; сеансы массовых катаний на коньках; услуги тренажерного зала населению (занятия как индивидуальные, так и с тренером) соответствуют понятиям, установленным ст. 2 Закона N 329-ФЗ, следовательно, данные услуги освобождаются от налогообложения НДС на основании подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Также отметим, что то обстоятельство, что физические лица могут заниматься самостоятельно (не под руководством тренера (инструктора)), не свидетельствует о том, что организация не оказывает услуги по проведению организованных занятий граждан физической культурой в целях подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ. В письме Минфина России от 23.12.2021 N 03-07-11/105038 сообщено, что услуги, оказываемые населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий на территории физкультурно-оздоровительного комплекса как индивидуально, так и под руководством тренера, освобождаются от налогообложения НДС.
В отношении обложения НДС услуг по прокату коньков отметим следующее:
В раздел R "Услуги в области искусства, развлечений, отдыха и спорта" ОКПД 2 не включены услуги по прокату коньков.
Услуги по прокату коньков согласно ОКПД 2 включены в раздел N "Услуги административные и вспомогательные", подкласс 77 "Услуги по аренде и лизингу", группировка "Услуги по прокату оборудования для отдыха, развлечений и занятий спортом" - услуги по аренде, лизингу или прокату оборудования для развлечений и досуга, такого как велосипеды, лыжи, коньки..." (77.21.10.).
Также отметим, что, например, в постановлениях АС Северо-Западного округа от 11.02.2016 N Ф07-2346/16 по делу N А56-20960/2015, Тринадцатого ААС от 15.06.2016 N 13АП-9831/16 судьи отметили, что дополнительные услуги (аренда полотенец; аренда сейфов; аренда шкафчиков) налогоплательщик относил к операциям, облагаемым НДС в общеустановленном порядке.
Полагаем, что услуги по прокату коньков относятся к операциям, облагаемым НДС в общеустановленном порядке.
В отношении договора аренды спортивной площадки отметим следующее.
В письме Минфина России от 23.11.2018 N 03-07-11/84855 ведомство указало, что услуги, оказываемые физическим лицам по организации и проведению спортивных занятий на территории катка, расположенного в спортивно-развлекательном комплексе, в том числе на основании договоров с заказчиками - юридическими лицами, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Но, как указано в вопросе, организацией заключается именно договор аренды спортивной площадки.
По нашему мнению, существуют риски обложения НДС услуг именно по предоставлению в аренду спортивной площадки.
Смотрите также материалы:
- Вопрос: Освобождение от НДС услуг по организации и проведению физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);
- Вопрос: Облагается ли НДС предоставление спортивных объектов в аренду? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2023 г.)
- Вопрос: Налогообложение НДС услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий при заключении договора с юридическим лицом (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.).
Кроме того, согласно подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции по реализация входных билетов и абонементов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий.
Освобождение от уплаты НДС по второму основанию, приведенному в подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ, связано с предоставлением в аренду спортивных сооружений для конкретной цели - проведения спортивно-зрелищных мероприятий, а также для подготовки к указанным мероприятиям (смотрите также письмо Минфина России от 15.02.2018 N 03-07-07/9440).
В сообщении Управления Федеральной налоговой службы по УР "Льготы по НДС скорректированы" в этой связи разъяснялось следующее. В подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ говорится о том, что от обложения НДС освобождаются, в частности, услуги по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения на них спортивно-зрелищных мероприятий организациями физической культуры и спорта. Однако в данной норме не учитывалось, что арендаторы указанных сооружений на практике используют их не только непосредственно для проведения этих мероприятий, но и для подготовки к ним. Собственно, данная подготовка неразрывно связана с проведением самих мероприятий. Тем не менее существующая формулировка на практике трактовалась именно в узком смысле, то есть от обложения НДС освобождалась исключительно аренда на время проведения мероприятий. Теперь в данной норме речь идет и об освобождении от обложения НДС аренды спортивных сооружений для подготовки к спортивно-зрелищным мероприятиям.
Данное освобождение применяется только организациями физической культуры и спорта (письма Минфина России от 11.04.2019 N 03-07-07/25647, от 12.12.2018 N 03-07-11/90205, от 15.02.2018 N 03-07-07/9440, от 20.03.2014 N 03-07-07/12151). Смотрите п. 30 ст. 2, ст. 10 Федерального закона от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации". Смотрите также Вопрос: Спортивный комплекс освобожден от уплаты НДС согласно подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Подпадает ли под действие этой нормы предоставление спортивного зала в аренду для спортивной федерации как для проведения соревнований, так и для тренировок? ("Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в бюджетной сфере", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.).
При этом НК РФ не содержит перечня объектов, которые относятся к спортивным сооружениям. Также ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 23.10.2003 N А26-6367/02-212 высказал мнение, что налогоплательщик предоставлял в аренду спортивный зал для проведения учебно-тренировочных занятий, соревнований и других спортивно-оздоровительных мероприятий, что не соответствует понятию спортивно-зрелищных мероприятий в контексте подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Следовательно, по нашему мнению, существует риск, что действие нормы, установленной абзацем шестым подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, не будет распространяться на услуги, заключающиеся в предоставлении спортивных объектов (имущества) именно в аренду, в том числе с учетом норм подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ.
В целях применения освобождения, предусмотренного абзацем шестым подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, предмет заключаемых договоров должен быть близок к формулировкам, приведенным в указанной норме; формулировок "предоставление в аренду", "предоставление в пользование" и т.п. в договорах следует избегать.
Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС социальных услуг, проведения физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий (июнь 2023 г.);
- Вопрос: Налогообложение НДС услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий при заключении договора с юридическим лицом (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.);
- Вопрос: Организация (спортивный комплекс), оказывает услуги бассейна, имеется также тренажерный зал, зал бокса, танцевальный зал, универсальный зал. Физические лица могут заниматься как самостоятельно, так и с тренером (инструктором). В универсальных залах будут проводиться различные спортивные занятия, например баскетбол, волейбол, танцы. Какие услуги в данном случае облагаются НДС, а какие нет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)
- Вопрос: Структурное подразделение университета (физкультурно-оздоровительный комплекс, далее - ФОК) предоставляет физкультурно-оздоровительные услуги населению и юридическим лицам на договорной основе. Договоры с юридическими лицами предполагают оказание услуг в отношении их работников. Учреждение в течение трех лет начисляет НДС на оказанные услуги. Плата за оказанные услуги осуществляется посредством безналичного расчета и наличного с использованием контрольно-кассовой техники. Имеет ли право университет согласно утвержденному прейскуранту цен применить льготу, предусмотренную подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

9 июня 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.