ООО находится на общей системе налогообложения, имело в бухгалтерском балансе остатки МПЗ (товары и строительные материалы), остатки образовались 3 года назад. Связано это было с тем, что бухгалтер не списал ТМЦ в том периоде, когда это было нужно. В конце 2022 года провели инвентаризацию и списали данные запасы с бухгалтерского учета. Не возникнет ли у организации обязанности восстановить НДС? В расходы по налогу на прибыль не взяли.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

У организации отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по МПЗ, списанным по результатам инвентаризации.

Если не подтверждены конкретные обстоятельства, в результате которых МПЗ должны были быть списаны с учета (списание для изготовления продукции, брак и пр.), если не найдены конкретные ошибки в учете, в результате которых МПЗ своевременно не списаны, то существует риск доначисления НДС при признании налоговой инспекцией данной операции безвозмездной реализацией. 

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 172 "ГОСТ Р 51303-2013. Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения", утвержденного Приказом Росстандарта от 28.08.2013 N 582-ст, недостача представляет физическое отсутствие денежных и материальных средств, включая товары и основные средства, выявленное в результате проведения контрольных процедур, ревизии, инвентаризации.

Таким образом, фактически недостача представляет собой несоответствие предусмотренного документами и фактически выявленного размера (количества, объема) имущества (постановление Восьмого ААС от 14.07.2020 N 08АП-345/20 по делу N А46-8931/2018).

Недостачи материальных ценностей относятся на виновных лиц, а в тех случаях, когда виновники не установлены, убытки от недостач списываются на издержки производства и обращения (п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации).

В данном случае образовавшиеся 3 года назад остатки МПЗ, своевременно не списанные, по результатам инвентаризации были отнесены в состав расходов в бухгалтерском учете. То есть произведено списание недостачи МПЗ.

Перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым.

Списание МПЗ в связи с их недостачей к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. То есть списание ТМЦ по причине недостачи не является основанием для восстановления сумм налога в бюджет. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким МПЗ (решение ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11, постановление Девятого ААС от 03.02.2021 N 09АП-73350/20).

Согласно письму Минфина России от 27.01.2023 N 03-03-06/1/6428, при решении вопроса восстановления НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, рекомендуется руководствоваться п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", согласно которому налогоплательщик обязан начислить НДС по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества, если отсутствует подтверждение того, что имущество выбыло без передачи его третьим лицам, в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (смотрите также письма Минфина России от 14.03.2022 N 03-03-06/1/18445, от 25.10.2021 N 03-03-06/1/86111, от 09.06.2021 N 03-07-11/45142, от 12.10.2020 N 03-07-11/88771, от 15.05.2019 N 03-07-11/34572).

В определении Верховного суда РФ от 04.12.2019 N 306-ЭС19-23493 по делу N А55-25450/2018 суд поддержал налоговую инспекцию, которая доначислила организации НДС на сумму выявленной при инвентаризации недостачи ТМЦ из-за того, что у организации отсутствовало документальное подтверждение причин образования данной недостачи. В возражениях организации по акту налоговой проверки было заявлено, что имела место бухгалтерская ошибка, повлекшая формальную недостачу исключительно по данным бухгалтерского учета, которая по факту не является недостачей. Следовательно, по мнению организации, данная ситуация подлежит рассмотрению на основе Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010). Организацией было заявлено об ошибках, возникших по причине ненадлежащего ведения бухгалтерского и складского учета, выразившегося, в частности, в следующем:

• несоответствие между данными бухгалтерского и складского учета, которые ведутся в разных программах: бухгалтерский учет - в 1С, складской учет - в программе складского учета МО VEX:
• ненадлежащая организация инвентаризации прошлых лет;
• смешение продукции из-за использования внутренних индексов, предназначенных для отражения модификации продукта (компонента) без изменения ее функционального назначения;
• ненадлежащее (неполное) заведение информации в 1С о спецификации номенклатур" готового продукта (ВОМ), что повлекло в системе бухгалтерского учете неполное списание компонентов, приходящихся на выпущенную продукцию;
• неотражение в 1С списаний тестовых компонентов и брака;
• технические опечатки и неотражение отдельных процессов движения ТМЦ в системе 1С.

При этом организацией не были приведены конкретные ошибки и не отражены результаты инвентаризаций с учетом этих ошибок: не произведены исправления в бухгалтерском учете в связи с выявленными ошибками, не выполнены корректировки отражения результатов инвентаризаций, не представлены подтверждающие внесенные исправления документы, такие как бухгалтерские справки, регистры учета, приказы. Фактически организацией было предложено налоговой инспекции самой восстановить бухгалтерский учет в части отражения хозяйственных операций по оприходованию и списанию ТМЦ за спорный период. При таких обстоятельствах суд указал, что ИФНС обоснованно расценила имеющее место выбытие имущества как безвозмездную реализацию в целях налогообложения и включила стоимость этого имущества в налоговую базу по НДС.

В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 14.03.2018 N Ф06-29468/18 по делу N А55-11099/2017 суд также принял сторону налоговой инспекции. При списании выявленной недостачи организация зафиксировала факт выбытия имущества только в документах, составленных по итогам инвентаризации, но действительную причину выбытия имущества, в том числе то, что имущество выбыло без передачи его третьим лицам (без реализации), не обосновала. Суды отклонили доводы организации о том, что фактически имела место пересортица, так как какие-либо исправления в документы бухгалтерского учета в связи с пересортицей не вносились.

В определении Верховного Суда РФ от 21.06.2022 N 303-ЭС22-9336 по делу N А24-2852/2021 налогоплательщику также не удалось обосновать причины выбытия имущества. Его указания на произошедший сбой программного обеспечения и потерю базы данных был отклонен судом, поскольку не было представлено доказательств того, в каком году был сбой в программе, не были представлены его письма-обращения в организацию, которая устанавливала программу "1С склад", о сбое программы и о её восстановлении и т.д. При этом информация о предпринятых мерах по восстановлению учета также не была представлена.

В постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.01.2019 N Ф03-5265/18 по делу N А80-115/2018 суд признал причины выбытия товара неподтвержденными. Обстоятельства недопоставок товара, поставок товаров ненадлежащего качества либо его хищения не выявлены. Наличие обстоятельств непреодолимой силы, которые могли повлиять на утрату имущества, не подтверждено. Согласно пояснениям работников (материально ответственных лиц) и отчетам расходование материалов производилось по установленным нормам. Действия по обращению в правоохранительные органы по факту выявленной недостачи товаров заявителем не предпринимались. Суд указал, что при списании выявленной недостачи был зафиксирован факт выбытия имущества в документах, составленных по итогам инвентаризации, но действительная причина выбытия имущества, в том числе и то, что имущество выбыло без передачи его третьим лицам, не обоснована.

Специалисты отмечают: в связи с бесперспективностью споров о восстановлении налоговых вычетов налоговые органы стали пытаться доказать иное "нарушение", а именно - то, что списанное имущество не испорчено, не уничтожено и не утрачено по иным основаниям, а передано "по воле налогоплательщика" третьим лицам, например, безвозмездно (Налог на добавленную стоимость: актуальные вопросы из практики налогового консультирования (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2020 г.).

Ссылки на ранее допущенные ошибки (в учете, при проведении инвентаризации или отражении ее результатов) не помогут доказать незаконность доначисления НДС, пеней и штрафа, поскольку допущенные ошибки следует исправлять, а не списывать на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Попытки организаций урегулировать расхождения между учетными и фактическими данными путем списания недостачи на расходы, не уменьшающие базу по налогу на прибыль, скорее всего, обернутся доначислением НДС. Сумма налога будет определена исходя из стоимости недостающих материалов и ставки НДС (В каком случае списание недостачи материалов может привести к доначислению НДС? (А.А. Соловьева, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2020 г.)).

Вместе с тем согласно п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 N 33 при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности, доводы о чрезмерности потерь. Таким образом, ВАС отрицает формальный подход при рассмотрении дел данной категории.

В постановлении Двенадцатого ААС от 12.05.2023 N 12АП-2073/23 по делу N А12-25484/2022 рассматривалась ситуация, когда налогоплательщиком не были представлены первичные учетные документы по выбытию товаров со склада, на основании чего налоговый орган пришел к выводу о неполной уплате НДС. Организация указывала на невозможность реализации спорной продукции в какой либо форме в связи с истечением сроков ее годности. Суд указал, что обстоятельства дела не позволяют с достаточной степенью правовой определенности убедиться в том, что Общество реализовало или иным образом передало продукцию третьим лицам, а иного налоговым органом не доказано. Отметив недопустимость формального подхода, суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении НДС.

В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 25.04.2016 Ф08-1674/16 по делу N А63-7396/2015 суд отметил, что Пленум ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 не требует подтверждения каким-либо уполномоченным органом или какими-то определенными документами выбытия имущества без передачи третьим лицам. А инспекция не представила в материалы дела надлежащие доказательства, подтверждающие реализацию обществом "бракованной" продукции третьим лицам, недостоверность сведений, указанных в документах, представленных обществом в подтверждение факта выбытия (списания, утилизации) имущества без передачи его третьим лицам. В обоснование расходов от брака налогоплательщиком были представлены: акты аудита; акты на списание бракованной продукции; приказы руководителя о списании и утилизации брака; приемо-сдаточные акты по приему стеклобоя от бракованной продукции; приходные ордера о передаче стеклобоя, полученного при утилизации брака, со склада хранения продукции на склад сырья; рапорты отдела контроля о несоответствии параметров продукции; бухгалтерские справки к актам на списание; регистры бухгалтерского учета; справки об испытании бутылок на водостойкость; накладные на внутренние перемещения бракованной продукции (требование-накладная); инвентарные описи и сличительные ведомости о наличии стекла и другие документы.

Таким образом, исходя из позиции контролирующих органов и судов, существует риск признания недостачи безвозмездной реализацией с доначислением НДС на сумму недостающих материалов при отсутствии обоснования действительной причины выбытия данных МПЗ. Несмотря на то, что с момента образования остатков МПЗ прошло 3 года, по нашему мнению, риск сохраняется, так как налоговый орган может предположить, что безвозмездная реализация, а, следовательно, налоговые обязательства могли возникнуть в периоде вплоть до момента списания материалов с учета (то есть до 2022 года). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Восстановление вычетов НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества (июнь 2023);
• Вопрос: Восстановление НДС при недостаче (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
• Инвентаризация перед годовой отчетностью за 2022 год (Ю. Суслова, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", октябрь 2022 г.);
• Инвентаризация основных средств (И.И. Тимонина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2021 г.);
• Вопрос: В результате инвентаризации в организации выявлена недостача материальных ценностей. Речь идет не только о недостаче, но и о порче ТМЦ. Принято решение об их списании. НДС ранее правомерно был принят к вычету. Следует ли восстанавливать НДС с недостачи? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.);
• Как провести инвентаризацию и оформить ее результаты? (Ю.А. Васильев, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2018 г.);
• Кейс. Организации доначислено более 67 млн. руб. налогов по убыткам от хищений (О. Новикова, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", март 2021 г.);
• Вопрос: Налоговые риски при наличии на счетах бухгалтерского учета остатков товаров, фактически списанных в связи с истечением срока годности без документального оформления (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина 

Ответ прошел контроль качества 

13 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.