Организация является учредителем обогатительной фабрики (99% - доля в уставном капитале). По решению учредителя шахта вносит вклад в имущество фабрики без увеличения уставного капитала. Через некоторое время планируется отдать фабрику в счет погашения займа третьему лицу. 1. Можно ли считать внесение вклада в имущество фабрики инвестициями, или это безвозмездная передача имущества, следовательно, начисляется НДС? 2. Возникает ли налог на прибыль при передаче фабрики третьему лицу в счет долга (владение долей в уставном капитале - менее года)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При передаче имущества во вклад в имущество организации передающую сторону налоговые органы обяжут исчислить НДС. Обоснованность неисчисления НДС, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке.

Полагаем, что нормы подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, обязывающие признавать доход для целей налогообложения прибыли, к ситуации, рассмотренной в вопросе, не применимы. 

Обоснование позиции:

Вклады в имущество ООО (не в уставный капитал) не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном (складочном) капитале (п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ "Об ООО"). Пунктом 14 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14 разъяснено, что данные вклады не являются вкладами в уставный капитал. 

НДС

 В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При этом на основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

В свою очередь, в силу подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ).

Как указано нами выше, вклады в имущество ООО не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном (складочном) капитале. Таким образом, размер распределяемой между участниками общества прибыли не зависит от размера их вклада в имущество данного общества. Кроме того, в случае выхода участника из общества возврат внесенного им в имущество общества вклада законодательством Российской Федерации не предусмотрен.

По мнению контролирующих органов, такое вложение не может считаться инвестиционным, поэтому является объектом налогообложения НДС (смотрите письма Минфина России от 26.12.2016 N 03-07-08/77947, от 21.08.2013 N 03-07-08/34198, от 15.07.2013 N 03-07-14/27452, ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@). В письме Минфина России от 09.03.2023 N 03-07-15/20469 ведомство указало, что операции по передаче имущества, имущественных прав в качестве вклада в имущество общества (без изменения уставного капитала) подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Если руководствоваться данным мнением чиновников, то в случае безвозмездной передачи имущества дочернему обществу у организации (материнской компании) возникает обязанность по начислению и уплате в бюджет НДС.

Вместе с тем некоторые арбитражные суды придерживаются мнения, что внесение имущества в качестве вклада в имущество носит инвестиционный характер и не является объектом обложения НДС (смотрите постановления АС Западно-Сибирского округа от 18.12.2014 N Ф04-11736/2014, ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.12 N А29-10167/2011). Данное мнение основано в том числе на содержании п. 2 определения КС РФ от 08.04.2004 N 166-О, согласно которому вклады в имущество общества увеличивают действительную стоимость долей его участников (за счет увеличения чистых активов). Данное обстоятельство указывает на инвестиционный характер операции по передаче имущества, в результате совершения которой в силу подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ отсутствует объект налогообложения (смотрите также постановление ФАС Центрального округа от 20.02.2007 по делу N А-62-3799/2006).

При этом отметим, что если следовать такой позиции судей, то у передающей стороны (шахты) возникает обязанность по восстановлению НДС по имуществу, переданному в счет вклада в имущество (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Принимая во внимание наличие арбитражной практики, мы полагаем, что неисчисление НДС организацией (материнской компанией) при передаче имущества (оборудования, основных средств, материалов и т.д.) в счет вклада в имущество общества (фабрики) может привести к налоговым спорам.

Кроме того, полагаем, что налоговый орган, с учетом положений ст. 54.1 НК РФ, может указать на отсутствие инвестиционного характера при вкладе в имущество организации, доля в уставном капитале которого впоследствии (в течение года, т.е., по истечении непродолжительного времени) будет передана в счет погашения задолженности материнской компании по договору займа, полученного от третьего лица.

Так, например, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2019 N 13АП-28334/18 инспекции указала о направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшении налоговых обязательств путем учета для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, поскольку Общество, имея реальную деловую цель продать обществу "Концерн Титан-2" имущество (операция, облагаемая НДС), осуществило схему совершения финансово-хозяйственной операции (не облагаемой НДС) по реализации имущества путем учреждения ООО "АДС", внесения имущества в качестве вклада в уставный капитал ООО "АДС" и последующей продажи 100% своей доли в уставном капитале вновь созданного юридического лица контрагенту - АО "Концерн Титан-2".

Отметим, что в данном постановлении вывод налогового органа о том, что рассматриваемая сделка не носит инвестиционного характера, суд первой инстанции обоснованно признал ошибочным. 

Налог на прибыль 

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются внереализационными доходами.

Налоговое законодательство предусматривает два варианта освобождения от налогообложения доходов в виде безвозмездного получения имущества организацией от участников и акционеров:

• безвозмездная передача имущества на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ;
• вклад в имущество хозяйственного общества или товарищества от своего участника или акционера (подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

1) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации.

Но при этом в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ определено, что полученное имущество, имущественные права не признаются доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня их получения указанные имущество, имущественные права (за исключением денежных средств) не передаются третьим лицам.

Как следует из содержания вопроса, шахта передала имущество фабрике в виде вклада в имущество фабрики (не в уставный капитал), а не долю в уставном капитале.

При передаче шахтой доли в уставном капитале фабрики третьему лицу (заимодавцу) в счет погашения задолженности по полученному шахтой займу передачи третьему лицу именно имущества (полученного ранее фабрикой в виде вклада в имущество от шахты) не происходит, так как полученное имущество остается в собственности шахты.

Также при передаче шахтой доли в уставном капитале фабрики третьему лицу (заимодавцу) в счет погашения задолженности по полученному шахтой займу передачи третьему лицу именно имущества (полученного ранее фабрикой в виде вклада в имущество от шахты) на ином праве, не влекущем переход права собственности, в том числе в аренду, доверительное управление, пользование, залог и др., также не происходит,

Поэтому полагаем, что нормы подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, обязывающие признавать доход для целей налогообложения прибыли, к ситуации, рассмотренной в вопросе, не применимы (смотрите также письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 30.08.2022 N 03-03-06/1/84332 "Об учете при определении налоговой базы по налогу на прибыль средств, полученных ООО от его участника в виде вклада в имущество"). 

К сведению:

Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущественных прав признается доходом. Размер такого дохода определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженных в денежной или натуральной форме. Доход от продажи доли в ООО учитывается в обычном порядке исходя из ее цены, установленной, например, в договоре купли-продажи.

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. НДС по товарообменным (бартерным) операциям, при реализации на безвозмездной основе, при передаче права собственности на предмет залога, при передаче товаров в оплату труда в натуральной форме;
• Энциклопедия решений. Как учитывать операции по внесению вклада в имущество ООО и АО (налогообложение и бухучет) (май 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Учет имущества, полученного от учредителей (май 2023 г.);
• Налоговые аспекты пополнения чистых активов дочерней компании (Н. Юденич, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2016 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Ответ прошел контроль качества 

11 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.