В положении об оплате труда организации для административно-управленческого персонала предусмотрена ежемесячная выплата премии, единственным показателем которой является добросовестное исполнение работником своих должностных обязанностей. Данный критерий установлен для всех отделов и должностей. Основанием для выплаты является приказ директора на основании представлений руководителей подразделений, в которых указывается лишь процент премии за месяц по каждому сотруднику. Возможно ли считать данную премию экономически обоснованной в целях принятия к налоговому учету?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Полагаем, что в данном случае сложно говорить о том, что производственный характер рассматриваемой премии можно считать подтвержденным. Соответственно, считаем, что учет этих премий в составе расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль влечет за собой существенные налоговые риски. 

Обоснование вывода:

Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Понятие заработной платы установлено ст. 129 ТК РФ, согласно которой заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

То есть, исходя из ст. 129 ТК РФ, вознаграждение за труд состоит из трех частей: основной, компенсационной и стимулирующей.

Положениями ст. 57 ТК РФ предусмотрено, что условия оплаты труда, в том числе и размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты, являются обязательными для включения в трудовой договор.

В составе налогооблагаемых затрат на оплату труда по налогу на прибыль учитываются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). В частности, к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).

Как видим, одним из условий для учета выплат стимулирующего характера в составе расходов является то, что они обязательно должны быть предусмотрены в трудовых и (или) коллективных договорах. Здесь обращаем внимание, что расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам помимо выплачиваемых на основании трудовых договоров, при определении налоговой базы не учитываются, об этом прямо сказано в п. 21 ст. 270 НК РФ.

Кроме того, для того чтобы организация смогла учесть выплачиваемые премии в расходах в целях налогообложения прибыли, должны выполняться прежде всего общие требования, указанные в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно, расходы учитываются при условии их обоснованности и документального подтверждения. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Говоря простым языком, для того чтобы премии, начисляемые сотрудникам организации, можно было учесть в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо соблюдение двух условий:

• их выплата должна быть предусмотрена в трудовом (коллективном) договоре;
• их выплата осуществляется в связи с производственными результатами (экономическая обоснованность расходов).

Смотрите также письма Минфина России от 15.11.2021 N 03-03-07/91904, от 18.05.2021 N 03-03-07/37571, от 20.02.2021 N 03-03-06/1/12061, от 04.12.2020 N 03-03-06/1/106100, от 17.04.2017 N 03-03-06/2/22717, ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165 и др.

Рассмотрим каждое из этих условий:

1. В целях соблюдения данного условия в трудовом (коллективном) договоре целесообразно прописать отсылочную норму на документ, регламентирующий порядок начисления выплаты премий. Это может быть, например, Положение о премировании работников (Положение о стимулирующих надбавках, Положение об оплате труда и т.п.). Смотрите также письма Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/1/281, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92, от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81. Напомним, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору.

Обращаем внимание, что локальные акт, устанавливающий порядок выплаты премий (Положение о премировании), должен устанавливать конкретный порядок расчета и выплаты премий, а не только указывать на саму возможность их начисления на основании субъективной оценки руководителя. Отсутствие конкретного порядка расчета стимулирующих надбавок, а также неустановление порядка определения показателей трудовой деятельности, за выполнение которых полагается надбавка, фактически не позволяет отнести рассматриваемые выплаты к выплатам, являющимся оплатой труда (вознаграждением за труд). Так как в такой ситуации невозможно связать выплачиваемые сотруднику денежные средства с его трудовой деятельностью. Руководитель, определяя размер стимулирующей надбавки на основании своей субъективной оценки личного вклада каждого сотрудника в развитие производства, может руководствоваться не производственными показателями выработки, выполнения плана, соблюдения трудовой дисциплины и т.п., а, например, исключительно собственным отношением к конкретному человеку (возможно, с учетом его производственных достижений, а, возможно, только под влиянием своего настроения). Поэтому в случае, когда указание порядка исчисления и выплаты надбавки не содержится в локальном акте организации, рекомендуем ежемесячно составлять приказ руководителя, где подробно указывать, на основании каких суждений, за какие конкретные производственные достижения и в каком размере устанавливается надбавка каждому сотруднику.

2. Оценивая соответствие затрат в виде тех или иных премий критериям, установленным ст. 252 НК РФ, следует учитывать правовую позицию, выраженную в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Подробные разъяснения о порядке учета в целях налогообложения прибыли выплат в виде премий за результаты хозяйственной деятельности даны в письме ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165. По мнению представителей налогового органа, для обоснования и документального подтверждения расходов на выплату премий необходимы:

1) документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы, полученных с привлечением труда доходов и пр.);

2) первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.

Если производственный характер премии доказать невозможно, такая премия в расходах на оплату труда не учитывается. Смотрите письма Минфина России от 09.07.2014 N 03-03-06/1/33167, от 24.04.2013 N 03-03-06/1/14283, от 15.03.2013 N 03-03-10/7999, от 28.05.2012 N 03-03-06/1/281, от 23.04.2012 N 03-03-06/2/42, от 22.02.2011 N 03-03-06/4/12, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/474, УФНС России по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038588@.

В рассматриваемом случае премия, как следует из локального акта организации Положения об оплате труда, выплачивается за добросовестное исполнение работником своих должностных обязанностей. При этом основанием для выплаты является приказ директора на основании представлений руководителей подразделений, в которых указывается только процент премии за месяц по каждому сотруднику.

С учетом всего сказанного выше, полагаем, что в данном случае сложно говорить о том, что производственный характер рассматриваемой премии можно считать подтвержденным. Соответственно, считаем, что учет этих премий в составе расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль влечет за собой существенные налоговые риски. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина 

Ответ прошел контроль качества 

18 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.