Организация на УСН является агентом и осуществляет поставку электрической энергии по агентскому договору от своего имени и за счет принципалов. Длительное время агент не выставлял счета-фактуры принципалам. В результате принципалы не получали по ним возмещение. Оплату потребленной электроэнергии они осуществляли в полном объеме. Может ли агент выставить принципалам счета-фактуры с выделенным НДС за прошлые периоды (2017-2021 гг.) с предоставлением в налоговый орган журналов учета счетов-фактур за прошлые периоды?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Агент может выставить принципалу счет-фактуру с выделенным НДС за товары (работы, услуги), приобретенные от имени агента и за счет принципала в прошлые периоды. При получении принципалом счета-фактуры после истечения срока подачи декларации НДС может быть принят к вычету в периоде получения счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента принятия к учету соответствующего приобретения.
Ответственность для агента за несвоевременное выставление принципалу счета-фактуры в НК РФ не предусмотрена. Прямой ответственности за непредставление (несвоевременное представление) в налоговый орган журнала учета счетов-фактур в НК РФ также не установлено. Вместе с тем не исключаем, что за неисполнение указанной обязанности агент может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 или 129.1 НК РФ.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Приобретение товаров (работ, услуг) через посредника от его имени возможно в рамках агентского договора, по условиям которого агент действует от своего имени, но за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным агент (п. 1 ст. 1005 ГК РФ, п. 1 ст. 990 ГК РФ). Таким образом, во всех первичных документах, в том числе в счете-фактуре, покупателем должен выступать именно агент.
По общему правилу при приобретении агентом товаров (работ, услуг) для принципала продавец (в данном случае - ресурсоснабжающая организация) обязан выписать счет-фактуру на имя агента. Получив счет-фактуру продавца, агент регистрирует его в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, без регистрации в книге покупок (п. 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур), и перевыставляет принципалу (регистрируя в журнале учета счетов-фактур), в том числе если агент применяет УСН (п. 3.1 ст. 169, п. 5.2 ст. 174 НК РФ).
Агент "перевыставляет" принципалу счет-фактуру на основании показателей счета-фактуры, полученного от продавца. В строке "Номер и дата счета-фактуры" указывается порядковый номер (в соответствии с нумерацией, принятой у посредника) и дата счета-фактуры, оформленного продавцом на имя посредника (смотрите письмо Минфина России от 16.01.2020 N 03-07-09/1632). В строках счета-фактуры "Продавец", "Адрес" и "ИНН/КПП продавца" приводятся наименование, адрес (подп. "в" и подп. "г" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры), ИНН и КПП реального продавца. При этом счета-фактуры подписывает агент. Учитывая, что отражение в счетах-фактурах дополнительной информации не запрещено, в таких счетах-фактурах посредник может также для сведения указать свои наименование, адрес и ИНН/КПП, не нарушая порядка следования и нумерации строк и граф. В графах при этом дублируются данные из счета-фактуры, оформленного продавцом на имя посредника. Такой порядок заполнения счетов-фактур рекомендован в письмах Минфина России от 01.03.2013 N 03-07-09/6141, от 09.10.2012 N 03-07-09/136, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 27.07.2012 N 03-07-09/92, от 21.06.2012 N 03-07-15/66, от 10.05.2012 N 03-07-09/47, от 02.03.2012 N 03-07-09/16 и др.
Принципал вправе принимать к вычету соответствующую сумму НДС. У агента обязанности по уплате в бюджет НДС не возникнет (письмо Минфина России от 01.08.2019 N 03-07-09/57945).
При этом срок, в течение которого агент должен перевыставить счет-фактуру принципалу, в НК РФ не установлен. Агентом, приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, при перевыставлении счета-фактуры в адрес покупателя-принципала правило о пятидневном сроке выставления счетов-фактур, утвержденное п. 3 ст. 168 НК РФ, не применяется. На этот момент обратил внимание Минфин России в письме от 18.11.2015 N 03-07-11/66733. Смотрите также Вопрос: Обязан ли агент, приобретающий товары, работы или услуги от своего имени, соблюдать общеустановленный пятидневный срок при перевыставлении счета-фактуры принципалу? (журнал "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2016 г.).
Перевыставленный счет-фактуру агент регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж). Принципал, получив от агента счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок (п. 1 Правил ведения книги покупок).
При принятии принципалом НДС к вычету необходимо учитывать период получения счета-фактуры. Согласно второму абзацу п. 1.1 ст. 172 НК РФ при получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг) после завершения налогового периода, в котором эти приобретения приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за этот налоговый период, покупатель вправе принять к вычету сумму НДС в отношении таких товаров (работ, услуг) с того налогового периода, в котором они были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ.
Это значит, что, если счет-фактура получен после окончания налогового периода, но до срока подачи декларации, НДС к вычету может быть предъявлен в этой декларации (смотрите также письма Минфина России от 03.11.2020 N 03-03-06/1/95811, от 17.08.2020 N 03-03-06/1/72012).
Если счет-фактура получен после истечения срока подачи декларации, НДС может быть принят к вычету уже только в периоде получения счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента принятия к учету соответствующего приобретения. Так как, согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ, вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг) (смотрите письма Минфина России от 22.11.2021 N 03-07-08/94165, от 17.11.2020 N 03-07-14/99976, от 17.01.2019 N 03-07-11/1795).
Более того, если продавец нарушит 5-дневный срок выставления счета-фактуры, установленный НК РФ, и выставит счет-фактуру с опозданием, то при отсутствии иных нарушений покупатель может воспользоваться вычетом по такому счету-фактуре. Нарушение 5-дневного срока выставления счета-фактуры не является основанием для отказа в вычете НДС по такому счету-фактуре (смотрите, например, письмах Минфина России от 06.04.2022 N 03-07-09/28875, от 17.01.2022 N 03-03-06/1/1880, от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80379, от 14.03.2019 N 03-07-11/16556, от 25.04.2018 N 03-07-09/28071, от 25.01.2016 N 03-07-11/2722).
Суды также отмечают, что само по себе нарушение срока выставления счета-фактуры не является безусловным основанием для отказа в применении налогового вычета по ним, не опровергает реальность исполнения договорных обязательств и не свидетельствует о недобросовестности самого налогоплательщика. Кроме того, согласно ст. 169 НК РФ нарушение предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ 5-дневного срока не предусмотрено в качестве основания для отказа в применении налоговых вычетов (смотрите постановления Семнадцатого ААС от 16.04.2021 N 17АП-13204/19, АС Московского округа от 10.12.2020 N Ф05-18753/20, Четырнадцатого ААС от 23.04.2019 N 14АП-2183/19, Восемнадцатого ААС от 16.07.2018 N 18АП-7381/18, Девятого ААС от 05.12.2017 по делу N А40-106077/2017).
Бездействие контрагента (невыставление счета-фактуры) не может служить препятствием для получения вычета добросовестным налогоплательщиком. Важно, чтобы сделка носила реальный характер, а документы содержали достоверную информацию (постановление АС ДВО от 31.05.2018 N Ф03-1719/2018 по делу NА51-14757/2017).
Таким образом, принципал вправе заявить к вычету суммы НДС не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров (работ, услуг) к учету.

Ответственность агента за несвоевременное выставление принципалу счета-фактуры за товары (работы, услуги), приобретенные в прошлые периоды

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены главой 16 части первой НК РФ. Так, например, отсутствие счетов-фактур может повлечь за собой привлечение организации к ответственности на основании ст. 120 НК РФ за грубое нарушение учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов). Что касается нарушения срока выставления счетов-фактур, то данные действия не образуют состава налогового правонарушения, за которое предусмотрена ответственность в виде штрафа (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 17.01.2022 N 03-03-06/1/1880).
Нормы главы 21 НК РФ не предусматривают каких-либо санкций (штрафов) для налогоплательщиков, выставивших счета-фактуры с нарушением установленного п. 3 ст. 168 НК РФ срока.
Невыполнение обязанностей по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и его представлению в налоговый орган может привести к претензиям налоговых органов, так как исключения в отношении агентов, применяющих УСН при перевыставлении счетов-фактур для принципалов, отсутствуют (смотрите также письмо Минфина России от 30.09.2014 N 03-07-14/48815).
Прямой ответственности за непредставление (несвоевременное представление) в налоговый орган журнала учета счетов-фактур в НК РФ не установлено. Вместе с тем не исключаем, что за неисполнение указанной обязанности агент может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ. Напомним, указанной статьей предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Либо по ст. 129.1 НК РФ, предусматривающей штраф в размере 5000 руб. (20 000 руб. за повторное деяние) за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу. Смотрите также Вопрос: Ведение посредником, приобретающим услуги от своего имени для принципала на УСН, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и представление его в налоговый орган (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.).
Кроме того, непредставление в установленный срок в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, влечет наложение административного штрафа по п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ в размере от трехсот до пятисот рублей (для должностных лиц).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДС по агентскому договору у агента на УСН;
- Энциклопедия решений. Как комиссионеры и агенты составляют счета-фактуры при посреднических операциях?;
- Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени агента (комиссионера);
- Энциклопедия решений. Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур;
- Энциклопедия решений. Сроки выставления счетов-фактур;
- Энциклопедия решений. Период получения налогового вычета по НДС (вычет в более позднем периоде, перенос вычета);
- Вопрос: Последствия нарушения срока выставления счета-фактуры в электронной форме (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.);
- Вопрос: Случается, что поставщики задерживают выставление счета-фактуры налогоплательщику-покупателю. В результате дата выставленного счета-фактуры оказывается позже первичного документа (накладной, акта) более чем на 5 дней. Это противоречит НК РФ, который требует, чтобы счет-фактура был выставлен не позднее чем через 5 дней после отгрузки. Правомерен ли вычет НДС по такому счету-фактуре? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 8, август 2018 г.);
- Вопрос: Обязан ли агент, приобретающий товары, работы или услуги от своего имени, соблюдать общеустановленный пятидневный срок при перевыставлении счета-фактуры принципалу? (журнал "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2016 г.);
- Материал: Если посредник на УСНО действует от своего имени (Е.А. Тарасова, журнал "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2019 г.);
- Материал: Как быть с вычетом по НДС, если счет-фактура получен с опозданием (Л. Масленникова, "Бухгалтерия ИП", N 6, июнь 2014 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Ответ прошел контроль качества

23 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.