Организация заключила с финтес-клубом корпоративный договор об оказании физкультурно-оздоровительных услуг. Организация является корпоративным клиентом клуба. В приложении указаны сотрудники, которым будет оказана данная услуга как членам данного финтес-клуба. Какие документы должен представить фитнес-клуб в подтверждение оказанных услуг? На чье имя должны быть выписаны документы? Как организация должна отразить эти услуги в бухгалтерском и налоговом учете? Должен ли быть удержан НДФЛ? Нужно ли начислить страховые взносы на сумму оплаты услуг за сотрудников?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Суммы оплаты за сотрудников их занятий спортом в фитнес-клубе облагаются страховыми взносами и НДФЛ в общеустановленном порядке. Данные расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Документальное подтверждение факта оказания услуг является правом сторон, ГК РФ не предусматривает необходимости составления акта либо иного документа о приемке оказанных услуг.

Обоснование позиции:

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Для целей гл. 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (п. 1 ст. 41 НК РФ).
На основании п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг.
Таким образом, стоимость физкультурно-оздоровительных услуг, оплаченных за физических лиц организацией-работодателем, является их доходом, полученным в натуральной форме.
Доходы, освобождаемые от обложения НДФЛ, перечислены в ст. 217 НК РФ.
Положений, предусматривающих освобождение от налогообложения сумм оплаты за физическое лицо занятий спортом, указанная статья не содержит. Соответственно, такие доходы подлежат обложению НДФЛ лиц в общеустановленном порядке. Смотрите также письма Минфина России от 21.04.2020 N 03-03-06/3/32714, от 16.10.2019 N 03-01-10/79312, от 08.02.2016 N 03-03-06/1/6140, от 13.10.2017 N 03-04-06/67116, от 30.01.2015 N 03-04-06/3511, от 09.06.2015 N 03-03-06/1/33416.

К сведению:
В случае отсутствия возможности персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым налогоплательщиком, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает.
Так, в п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ (утвержден Президиумом ВС РФ от 21.10.2015), представлена следующая правовая позиция: "Полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога". В качестве примера в данном Обзоре приведена ситуация, когда компания приобрела и передала своим работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Перечень работников, получивших абонементы, прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и организацией. Судьи согласились с налоговым органом, что в такой ситуации НДФЛ необходимо удержать.
Также отметим, что, по мнению контролирующих органов, организация во исполнение обязанностей налогового агента должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой сотрудниками (смотрите, например, письма Минфина России от 08.09.2015 N 03-07-07/51585, от 07.09.2015 N 03-04-06/51326, от 20.11.2014 N 03-04-06/59070, от 14.08.2013 N 03-04-06/33039, от 03.04.2013 N 03-04-05/6-333, от 06.03.2013 N 03-04-06/6715, от 30.01.2013 N 03-04-06/6-29, от 30.08.2012 N 03-04-06/6-262).

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами для организаций в общем случае признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.
В силу п. 7 ст. 421 НК РФ в базу для исчисления страховых взносов также подлежат включению выплаты в натуральной форме.
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, установленный ст. 422 НК РФ, является исчерпывающим.
Исходя из вышеприведенных норм, специалисты Минфина России приходят к выводу, что суммы оплаты организацией стоимости занятий спортом для работников подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке, так как в ст. 422 НК РФ не поименованы. Смотрите письма Минфина России от 21.04.2020 N 03-03-06/3/32714, от 16.10.2019 N 03-01-10/79312, от 13.10.2017 N 03-04-06/67116.
Отметим, что Минфин России в письме от 25.12.2020 N 03-03-06/3/114150 не поддержал предложение налогоплательщика о введении в НК РФ норм, позволяющих производить уменьшение базы для исчисления страховых взносов на суммы оплаты работодателями физкультурно-оздоровительных услуг для своих работников и иных выплат работникам, связанных с поддержкой занятий физической культурой и спортом в трудовом коллективе. Представители финансового ведомства отметили, что исключение из базы для исчисления страховых взносов сумм оплаты работодателями физкультурно-оздоровительных услуг для своих работников и иных выплат работникам, связанных с поддержкой занятий физической культурой и спортом в трудовом коллективе, приведет к уменьшению размера выплат страхового обеспечения данных работников по соответствующим видам обязательного социального страхования, в том числе размера пенсии. Кроме того, предлагаемое исключение из базы для исчисления страховых взносов сумм оплаты работодателями физкультурно-оздоровительных услуг для своих работников и иных выплат работникам, связанных с поддержкой занятий физической культурой и спортом в трудовом коллективе, повлечет снижение объемов доходов бюджетов государственных внебюджетных фондов, что приведет к необходимости выделения межбюджетных трансфертов из федерального бюджета на обеспечение сбалансированности бюджетов данных фондов.
Для страховых вносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний применяются аналогичные правила (п. 1 ст. 20.1 и ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).
В то же время в арбитражной практике существует позиция, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Оплату стоимости услуг фитнес-клуба для сотрудников можно рассматривать в качестве выплат социального характера, не являющихся вознаграждением работников за исполнение ими трудовых обязанностей, и на этом основании не включать в базу для начисления страховых взносов. Так, в постановлении от 14.05.2013 N 17744/12 Президиум ВАС РФ сделал следующие выводы: Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. В отличие от трудового договора, который в соответствии со статьями 15 и 16 ТК РФ регулирует именно трудовые отношения, коллективный договор согласно статье 40 ТК РФ регулирует социально-трудовые отношения. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, независящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд) в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Таким образом, эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Указанную позицию поддержал ВС РФ в определениях от 04.09.2017 N 303-КГ17-6952 по делу N А51-10641/2016, от 04.06.2018 N 309-КГ18-5970.
Тем не менее мы считаем, что в данном случае неначисление страховых взносов влечет за собой существенные налоговые риски.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Пункт 29 ст. 270 НК РФ прямо относит к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещение культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Таким образом, расходы на финансирование оздоровительных мероприятий (расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах и пр.) не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Смотрите также письма Минфина России от 21.04.2020 N 03-03-06/3/32714, от 16.08.2018 N 03-03-06/1/58001, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407, от 30.10.2014 N 03-03-06/2/54994, от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8, УФНС России по г. Москве от 29.08.2008 N 21-11/082010@, от 22.02.2007 N 20-12/016779.
Отметим, что среди специалистов существует точка зрения, согласно которой рассматриваемые расходы можно учесть на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам относятся, связанным с производством и (или) реализацией расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. При этом согласно п. 32 Типового перечня ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению профессиональных рисков реализация мероприятий, направленных на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах (утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н), включает в том числе компенсацию работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях. Вместе с тем, на наш взгляд, воспользоваться указанной нормой в данном случае нельзя, так как включение в состав налогооблагаемых затрат расходов на рассматриваемые компенсации прямо противоречит общим критериям признания расходов для целей налога на прибыль - критериям ст. 252 НК РФ, где четко сказано, что затраты, поименованные в ст. 270 НК РФ, при расчете налога на прибыль не учитываются. Дополнительно смотрите вышеназванное письмо Минфина России от 25.12.2020 N 03-03-06/3/114150.

Документальное оформление

Договоры услуг фитнес-центра по своей правовой сути относятся к договорам возмездного оказания услуг в соответствии с главой 39 Гражданского кодекса РФ.
В общем случае согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. На основании п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
Согласно ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде, если это не противоречит ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Необходимость составления актов, подтверждающих исполнение обязательств по договору подряда, вытекает из ст. 720 ГК РФ. Однако следует учитывать, что этот акт оформляет приемку овеществленного результата выполненных работ. По договору же об оказании услуг такой результат отсутствует. В частности, согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Таким образом, нормами гражданского законодательства не предусмотрено обязанности составления акта об оказании услуг. Это подтверждается многочисленной судебной практикой (смотрите, например, постановление Десятого ААС от 11.10.2019 N 10АП-18149/19, постановление Восьмого ААС от 10.12.2018 N 08АП-12844/18, определение ВАС РФ от 06.03.2008 N 3135/08, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2007 N Ф04-1115/2007(32118-А27-30) и др.).
Следовательно, документальное подтверждение факта оказания услуг является правом сторон, ГК РФ не предусматривает необходимости составления акта либо иного документа о приемке оказанных услуг.
Отметим, что Минфин России допускает возможность признания расходов в целях налогообложения прибыли при отсутствии актов оказания услуг и подтверждении расходов документами, только косвенно подтверждающими их осуществление. Для признания расходов налогоплательщиков, понесенных по гражданско-правовым договорам, акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным подтверждающим документом только в случае, если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором (письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764, от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/247, от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33, УФНС России по г. Москве от 11.06.2010 N 16-15/062200@). Вместе с тем в рассматриваемом случае о документальном подтверждении расходов в целях налогообложения прибыли (ст. 252 НК РФ) в принципе речи не идет, т.к., как было сказано выше, расходы на оплату занятий сотрудников в фитнес-клубе при исчислении налога на прибыль не учитываются.
Что касается бухгалтерского учета, то понесенные организацией расходы по оплате услуг фитнес-клуба могут быть учтены в бухгалтерском учете на основании справки бухгалтера, при наличии в такой справке всех обязательных реквизитов, установленных ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Она будет являться первичным учетным документом. Оплата услуг фитнес-клуба может осуществляться на основании полученных от него счетов на оплату, для целей бухгалтерского учета первичными документами, служащими основанием для отражения записей об оплате, будут являться платежные поручения. Законодательной обязанности составлять какие-либо еще документы для фитнес-клуба не установлено, однако стороны могут согласовать возможность составления документов, расшифровывающих сумму оказанных услуг и их спецификацию в договоре или дополнительном соглашении к нему.

Бухгалтерский учет

Сумма оплаты фитнес-клубу за оказанные им услуги в бухгалтерском учете организации отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (76)
- признаны расходы на услуги фитнес-клуба;
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с транспортной компанией" Кредит 51
- оплачены услуги фитнес-клуба.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

10 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.