Согласно приказу Министерства энергетики от ноября 2020 года в отношении земельного участка, находящегося на праве постоянного (бессрочного) пользования у бюджетного учреждения, установлен публичный сервитут. В соответствии с соглашением публичный сервитут установлен с 13.01.2021 по 12.01.2070 (на 49 лет). Дата внесения сведений в ЕГРН об установлении публичного сервитута 29.01.2021. Обладатель публичного сервитута (ПАО) перечислил плату за сервитут на депозит нотариуса за весь срок действия сервитута (за 49 лет). Плата за публичный сервитут вносится правообладателю (бюджетному учреждению) и включает в себя сумму НДС. Нотариус в апреле 2022 года перечисляет всю сумму на лицевой счет учреждения. Возникает ли у бюджетного учреждения НДС с платы за публичный сервитут за весь период? Нужно ли выставить счет-фактуру на оплату? В случае смены правообладателя в течение срока публичного сервитута, каким образом происходят расчеты по НДС с оплаты с бюджетом?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Моментом определения налоговой базы по НДС для бюджетного учреждения является день внесения сведений о публичном сервитуте в ЕГРН. В случае смены правообладателя земельного участка налоговых последствий для бюджетного учреждения не возникает.

Обоснование позиции:
Сервитут - право ограниченного пользования чужим земельным участком. Публичный сервитут может быть установлен решением исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд, а также нужд местного населения без изъятия земельных участков (публичный сервитут) (пп. 2-4 ст. 23 ЗК РФ). Сведения о публичном сервитуте вносятся в Единый государственный реестр недвижимости. При этом публичный сервитут считается установленным со дня внесения сведений о нем в ЕГРН (п. 8 ст. 39.43 ЗК РФ).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются в том числе операции по передаче имущественных прав на территории РФ. Следовательно, предоставление учреждением права ограниченного пользования земельным участком (публичного сервитута) является объектом обложения НДС (смотрите также письма Минфина России от 11.12.2020 N 03-07-11/108712, от 04.07.2018 N 03-07-11/46343, от 16.08.2017 N 03-07-11/52468).
В соответствии с абзацем 5 п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ, прежде всего ст. 155 НК РФ. При этом особенности определения налоговой базы по НДС при реализации права ограниченного пользования чужим земельным участком (публичного сервитута) ни ст. 154 НК РФ, ни ст. 155 НК РФ не установлены. Соответственно, при предоставлении ограниченных прав пользования земельным участком налоговая база по НДС определяется в общем порядке в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав (смотрите также письмо Минфина России от 19.12.2019 N 03-07-14/99608).
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день передачи имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.
Несмотря на то, что плата за публичный сервитут поступает бюджетному учреждению в апреле 2022 года, моментом определения налоговой базы по НДС является день передачи имущественных прав - установление сервитута, в рассматриваемой ситуации - дата внесения информации в ЕГРН, 29 января 2021 года. Иными словами, 29 января 2021 года учреждение должно было определить налоговую базу по НДС исходя из всей суммы платы за сервитут за 49 лет и отразить эту операцию в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года, поскольку иного порядка НК РФ не предусматривает.
Таким образом, в 2022 году бюджетному учреждению необходимо уплатить НДС с платы за сервитут за 49 лет, соответствующую сумму пеней (пп. 1-4 ст. 75 НК РФ) и затем подать уточненную налоговую декларацию по НДС за I квартал 2021 года. В ст. 81 НК РФ перечислены ситуации, в которых налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию, а также случаи, при которых налогоплательщик имеет право ее представить, но не обязан этого делать. Обязанность представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию установлена при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Согласно п. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ). Соответственно, при установлении сервитута бюджетное учреждение должно было выставить ПАО счет-фактуру на всю сумму платы за сервитут за 49 лет не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Отсутствие счета-фактуры может привести к привлечению бюджетного учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании ст. 120 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 14.10.2019 N 03-02-07/1/79228). В этой связи рекомендуем оформить и выставить счет-фактуру ПАО в 2022 году, так как ответственности за нарушение срока оформления и выставления счета-фактуры НК РФ не предусмотрено.
В части НДС при смене правообладателя отметим следующее.
Согласно п. 1 ст. 275 ГК РФ сервитут сохраняется в случае перехода прав на земельный участок, который обременен этим сервитутом, к другому лицу. При этом в случае досрочного прекращения публичного сервитута внесенная за него плата не подлежит возврату, за исключением случаев, предусмотренных соглашением об осуществлении публичного сервитута (п. 9 ст. 39.46 ЗК РФ).
НК РФ не содержит положений, согласно которым ранее уплаченный НДС с платы за сервитут может быть принят к налоговому вычету при смене правообладателя земельного участка его прежним правообладателем. По нашему мнению, при смене правообладателя или изъятии земельного участка в казну на основании соответствующего распоряжения собственника имущества налоговых последствий для бюджетного учреждения не возникает.
Изложенный вывод является нашим экспертным мнением. Официальных разъяснений или материалов судебной практики по этому вопросу мы не обнаружили.
Ввиду неурегулированности в налоговом законодательстве порядка налогообложения НДС публичного сервитута и отсутствия разъяснений уполномоченных органов в отношении момента определения налоговой базы при установлении сервитута на длительный срок бюджетное учреждение вправе обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган или в Минфин России (подп. 1, подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).
Отсутствие возможности определения налоговой базы по НДС поквартально в течение срока действия публичного сервитута, установленного на длительный период, в случае поступления оплаты за сервитут со значительной отсрочкой или периодически в течение срока сервитута (п. 2 ст. 39.46 ЗК РФ), влечет для правообладателя сервитута значительные финансовые издержки и, по сути, ставит его в неравное положение по сравнению с другими налогоплательщиками. Такие условия противоречат общим принципам налогового законодательства (пп. 1, 6, 7 ст. 3 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

9 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.