Физическое лицо приобрело право требования и обязательств на квартиру по договору участия в долевом строительстве, а затем уступило (переуступило) это право другому физическому лицу с рассрочкой платежа. После того как часть денег была внесена на счет физического лица, гражданин зарегистрировался в качестве ИП и принял решение применять упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы". Оставшаяся часть оплаты по договору поступает на личный счет физического лица, а не на открытый расчетный счет ИП. Речь не идет о разовой сделке, при регистрации ИП указал код вида деятельности из раздела 68 "Операции с недвижимым имуществом" ОКВЭД. Доходы, которые поступают на расчетный счет после регистрации ИП, должны облагаться НДФЛ (с правом уменьшить их на произведенные расходы) и НДС или включаются в налоговую базу уже в рамках применяемого спецрежима?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В настоящее время налоговыми органами демонстрируется готовность отнести к предпринимательской систематическую деятельность ИП по реализации имущественных прав. Следование такому подходу и включение доходов от уступки права требования к застройщику при исчислении налоговой базы по УСН, возможно, снизит риск налогового спора, если речь идет о систематических сделках.
Мы заочно не готовы оценить, имеются ли достаточные основания считать, что в деятельности ИП отсутствуют признаки предпринимательской, что позволило бы применить к ней нормы главы 23 НК РФ. На наш взгляд, так как речь идет о неоднократной уступке прав требования, полученные средства кассовым методом признаются в составе доходов при УСН и нет основания для налогообложения НДФЛ (НДС) результатов по сделкам, хотя бы и оплата поступала по договорам, заключенным до регистрации в качестве ИП и на личный счет.

Обоснование вывода:
ИП-налогоплательщики упрощенной системы налогообложения по п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, т.е. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пп. 1 и 2 ст. 249 НК РФ). И в письмах Минфина России от 10.03.2020 N 03-11-11/17889, от 18.07.2017 N 03-11-11/45709, от 22.07.2016 N 03-11-11/43086 сказано, что ИП, применяющий УСН, доход от уступки права требования по договору участия в долевом строительстве физическому лицу учитывает в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (смотрите также решение АС Волгоградской области от 11.05.2021 N А12-2993/2021).
ГК РФ не разделяет имущество (в том числе денежные средства) физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как ИП. Регистрация физического лица в качестве предпринимателя не влечет обособления части имущества этого лица, поскольку факт государственной регистрации в качестве предпринимателя не означает возникновения нового субъекта с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина является деятельностью самого гражданина (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2011 N 20-14/2/083177@).
В определении от 15.05.2001 N 88-О КС РФ, основываясь на п. 1 ст. 23, ст. 24, ст. 25 ГК РФ, выразил следующую правовую позицию: поскольку юридически имущество ИП, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности, он отвечает по обязательствам, в том числе связанным с предпринимательской деятельностью, всем своим имуществом, за исключением того, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (письмо Минфина России от 03.10.2019 N 03-02-07/1/75974). Иными словами, обязательства ИП, связанные с его предпринимательской деятельностью, не обособляются от его прочих обязательств как физического лица. Поэтому гражданин, зарегистрированный в качестве предпринимателя, продолжает под своим именем осуществлять права и исполнять обязанности, возникшие у него до такой регистрации, он также отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, приобретенным как до, так и после такой регистрации.
Гражданин, имея статус ИП, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод (п. 4 постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П, постановления ФАС Центрального округа от 17.03.2010 N А62-7448/2009, ФАС Уральского округа от 27.02.2010 N Ф09-972/10-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2008 N А38-407/2008-4-53, письмо МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398). И наоборот, граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не имеют обособленного имущества, предназначенного для осуществления предпринимательской деятельности (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.04.2011 N А15-1197/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.2010 N А74-1370/2010). Это касается любого имущества, принадлежащего лицу, зарегистрированному в качестве ИП, в том числе денежных средств (постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2012 N Ф09-981/12 по делу N А76-11260/2011, от 10.06.2009 N Ф09-3754/09-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2012 N Ф02-18/12 по делу N А33-9549/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2010 по делу N А70-13094/2005, Восемнадцатого ААС от 17.07.2012 N 18АП-5812/12 и другие).
Таким образом, денежные средства, полученные от предпринимательской деятельности, принадлежат ИП как гражданину, и он вправе распоряжаться ими по своему усмотрению (ст. 128, 209 ГК РФ). Аналогично ИП может использовать в предпринимательской деятельности денежные средства, принадлежащие ему как физическому лицу, при этом не имеет значения, за счет каких источников получены данные денежные средства.
Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения (УСН) с иных режимов налогообложения определены ст. 346.25 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 346.25 НК РФ установлен специальный порядок формирования доходов и расходов при переходе на УСН для организаций, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль использовали метод начислений.
Так, согласно подп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль использовали метод начислений, при переходе на УСН не включают в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Для индивидуальных предпринимателей (ИП), которые при общей системе налогообложения применяют кассовый метод, порядок формирования доходов и расходов при переходе на УСН не разработан статьей 346.25 НК РФ, предусмотрены переходные положения только в части учета основных средств и нематериальных активов, а также учета НДС, исчисленного с авансовых платежей (пп. 2.1, 4 ст. 346.25 НК РФ). По мнению Минфина России, изложенному в письме от 18.09.2013 N 03-04-05/38629, денежные средства, полученные индивидуальным предпринимателем в период применения УСН за товар, отгруженный в период применения им общего режима налогообложения (уплаты НДФЛ), должны быть учтены в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) на дату их поступления на расчетный счет ИП и включаться в налоговую базу по УСН. Тем самым, если применить логику подп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ (повторим, норма предназначена для организаций, ранее применявших метод начисления), ИП при исчислении налоговой базы следует учесть суммы, полученные после начала применения спецрежима за уступленное право требования в составе доходов при применении УСН - ведь они не были учтены в составе доходов при начислении НДФЛ (смотрите также Энциклопедию решений. Учет при переходе на УСН с общего режима налогообложения).
Как мы поняли, переход на применение специального налогового режима имел в том числе целью возможность освободиться от обязанностей налогоплательщика НДС*(1). Ведь в силу прямой нормы - п. 3 ст. 346.11 НК РФ ИП на УСН не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 161 и 174.1 НК РФ.
И этим же пунктом предусмотрено: применение УСН предусматривает освобождение ИП от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2 и 5 ст. 224 НК РФ - 35% и 9% соответственно). Такая формулировка свидетельствует, на наш взгляд, о некой неопределенности в отношении налогообложения последующей переуступки права требования: указанная сделка может облагаться в рамках применяемого спецрежима (как доход, полученный от предпринимательской деятельности) или же по правилам главы 23 НК РФ (по крайней мере регулятор допускал различный подход к ее налогообложению исходя из вида деятельности и использования имущества в предпринимательской деятельности, смотрите письма Минфина России от 29.05.2018 N 03-11-11/36230, от 19.12.2017 N 03-11-11/84868 и пр.).
Следовательно, ключевым моментом является то, относится ли уступка права требования к предпринимательской деятельности ИП.
Решение этого вопроса зависит от многих факторов; квалификация сделок по отчуждению товаров, работ, услуг и имущественных прав как хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, возможна в том числе в силу длительности, систематичности и массовости действий, направленных на их приобретение и продажу (п. 1 ст. 2, ст. 128 ГК РФ). И тот факт, что в договорах ФЛ может быть не поименовано как лицо, обладающее статусом индивидуального предпринимателя, сам по себе не может свидетельствовать о том, что соответствующие сделки совершены не в связи с осуществлением этим лицом предпринимательской деятельности.
В письме ФНС России от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@ специалисты налогового ведомства высказывали точку зрения, согласно которой о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
- учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;
- взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
Здесь же сообщалось, что признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, квалифицировать в соответствии с ними деятельность физического лица (речь шла о сдаче в аренду собственного имущества) возможно только при наличии полной и всесторонней информации обо всех обстоятельствах его деятельности. И, если у налогоплательщика имеются достаточные основания считать, что в его деятельности признаки предпринимательской деятельности отсутствуют, то с доходов физическое лицо должно уплачивать НДФЛ в общеустановленном главой 23 НК РФ порядке.
Минфин России в своем письме от 08.12.2010 N 03-04-05/3-715 высказывался следующим образом: доходы, получаемые физическим лицом после регистрации в качестве индивидуального предпринимателя по заявленному при регистрации виду деятельности, относятся к доходам, полученным в результате осуществления предпринимательской деятельности. Этот же вывод сделан в письме Минфина России от 25.10.2017 N 03-11-11/70108. В недавних письмах Минфина России от 22.12.2020 N 03-11-11/112445, от 28.04.2020 N 03-04-05/34415, от 24.04.2020 N 03-04-05/33262 об этом сказано уже так: если ИП, применяющий УСН, осуществляет вид предпринимательской деятельности по продаже недвижимого имущества и недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. В дополнение к этому в письме Минфина России от 09.09.2020 N 03-11-11/79032 сообщено, что доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, которое не использовалось ИП в целях осуществления предпринимательской деятельности, в том числе на УСН, а также если предпринимателем не указывался при регистрации вид деятельности, связанный с продажей недвижимого имущества, подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном главой 23 НК РФ.
При этом, по мнению судей, основными доказательствами, свидетельствующими об осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности, являются:
- сделки носят однородный характер;
- неоднократное получение дохода;
- имущество (а к нему относятся и имущественные права для целей ГК РФ) находится в собственности налогоплательщика непродолжительное время (к примеру, от 1 до 10 месяцев);
- реализация имущества осуществляется, как правило, в текущем году, что нельзя отнести к отдельным случаям продажи (постановление АС Северо-Западного округа от 03.04.2017 N Ф07-1911/17).
В случае спора бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательской деятельности и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе. В каждом конкретном случае вопрос о наличии признаков предпринимательской деятельности рассматривается отдельно - в зависимости от вида недвижимого имущества, его целевого назначения (жилое и нежилое) и характера его использования (для личных либо коммерческих целей), его количества, площади, периодичности заключения сделок и иных фактических обстоятельств (письмо ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@). Необходимо устанавливать цель приобретения (получения) гражданином имущества, от которого им был получен доход, с учетом в том числе назначения этого имущества, исходя из функциональных характеристик такого объекта. Так, например, в отношении нежилых помещений предполагается, что полученный от их продажи доход связан с предпринимательской деятельностью. Указанный подход применим и к уступке имущественных прав.
Определением ВС РФ от 21.04.2021 N 306-ЭС21-4099 по делу N А65-9980/2019 было отказано в пересмотре постановления суда округа об отнесении к предпринимательской деятельности реализации квартир, носящей систематический характер, объекты недвижимости принадлежали предпринимателю непродолжительное время, спорное имущество не использовалось в личных целях.
К приведенным судебным решениям и официальным разъяснениям мы прибегли, чтобы подчеркнуть неоднозначность вопроса и то, что в зависимости от обстоятельств вывод может быть различен.
На наш взгляд, если в рассматриваемом случае речь шла бы об однократной уступке прав требования и предмет договора долевого участия не был использован в деятельности ИП (не предполагалось его использование), то допускаем, что были бы основания для налогообложения НДФЛ полученного дохода. В ином случае (в частности, при неоднократности операций в рамках заявленной при регистрации ИП деятельности) - доход подлежит налогообложению и декларированию в рамках УСН.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Налогообложение ИП на УСН при уступке по договору долевого участия в строительстве (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.);
- Вопрос: Налогообложение физического лица, имеющего статус ИП (на УСН), при переуступке права требования по ДДУ, ранее приобретенного у организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);
- Вопрос: Физическое лицо по договору долевого участия (далее - ДДУ) приобрело 20 квартир. В дальнейшем зарегистрировалось в качестве ИП и уже в этом статусе произвело расчет по ДДУ (оплатило). ИП на общей системе налогообложения (13%). При переуступке прав требования на данные квартиры у ИП возникает доход. Может ли ИП в расходы принять расходы на ДДУ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

10 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму облагаемых НДФЛ доходов на сумму произведенных им расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав. Указанные расходы должны быть подтверждены налогоплательщиком документально (смотрите также письмо ФНС России от 09.04.2013 N ЕД-3-3/1249@, Энциклопедию решений. НДФЛ при продаже физлицами собственного имущества). Судьи допускают возможность применения не имущественного, а профессионального вычета, хотя бы и физлицо не являлось ИП (кассационное определение СК по административным делам Второго кассационного суда общей юрисдикции от 17.02.2021 N 8а-100/2021[88а-3693/2021]. При этом, как указано в приведенном определении, исходя из правовой позиции в постановлении КС РФ от 27.12.2012 N 34-П, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве ИП само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой. Следовательно, у гражданина, не зарегистрированного в качестве ИП, но осуществляющего предпринимательскую деятельность, возникает обязанность по исчислению и уплате соответствующих налогов (НДФЛ, НДС (!)). То есть, как мы полагаем, при реализации имущественных прав физлицом в рамках предпринимательской деятельности, но при отсутствии статуса ИП, существует риск доначисления ему НДС.