В результате выездной налоговой проверки налоговый орган предъявил претензию о непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов. Следовательно, были сняты расходы (в виде стоимости товаров, приобретенных для перепродажи) и вычеты по НДС. Причем прямой поставщик НДС уплатил, у него аналогичные расходы и суммы не обнуляются. Претензии предъявляются в отношении поставщиков второго, третьего, четвертого звена. Налогоплательщик является торговой организацией. Все сделки реальные. Приобретенный товар уже реализован. Факт реализации (и выручка) налоговиками не оспаривается. Правомерны ли действия налоговых органов?

Действительно, положения п. 1 ст. 2 НК РФ и ст. 2 ГК РФ разделяют отношения, регламентируемые соответственно налоговым и гражданским законодательством (что позволяет говорить об "автономности" налогового законодательства, включающего налоговый контроль).
Суды неоднократно обращали внимание на принцип свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ), а также на рисковый характер предпринимательской деятельности (постановление КС РФ от 24.02.2004 N 3-П, определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П). Налоговые органы не вправе вмешиваться в хозяйственные отношения между сторонами сделки (письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, постановление Двадцатого ААС от 12.08.2019 N 20АП-4008/19).
Вместе с тем налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны (постановление КС РФ от 13.03.2008 N 5-П, КС РФ от 22.06.2009 N 10-П, письмо Минфина России от 13.01.2020 N 03-03-06/1/567).
Общие критерии признания расходов установлены п. 1 ст. 252 НК РФ. НДС принимается к вычету при выполнении условий ст. 171 и 172 НК РФ. Кроме того, при исчислении налогов необходимо учитывать положения ст. 54.1 НК РФ, в настоящее время определяющей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога. Причем как указано в определении Конституционного Суда РФ от 29.09.2020 N 2311-О, "данное регулирование, касающееся процедурных вопросов проведения налоговых проверок и направленное на обеспечение прав налогоплательщика, а не на их ограничение, не может рассматриваться как ухудшающее права налогоплательщиков регулирование... Фактически оно не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных".
Пункт 3 ст. 54.1 НК РФ не допускает формальный подход налоговых органов при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов (письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).
Так, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным такие обстоятельства, как:
- подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
- нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
- наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
Однако применение налоговых вычетов НДС не допускается, если (п. 34 Обзора СК ВС РФ N 2 (2021) (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 30.06.2021), определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277):
- налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или
- ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).
Доказательство того, что налогоплательщик знал о нарушениях, допущенных контрагентом (второго и третьего порядка), может, в частности, основываться на взаимозависимости или иной подконтрольности лиц либо ввиду установления согласованных действий между указанными лицами, направленных на неуплату налога.
При отсутствии подконтрольности, доказательств осведомленности общества о нарушениях, допущенных его контрагентами, типичности применяемых порядка и форм расчетов и при том, что обществом проявлена осмотрительность и осторожность при выборе контрагента, претензии налоговых органов признаются неправомерными (постановление АС Поволжского округа от 13.02.2018 N Ф06-29929/18).
Получение выгоды налогоплательщиком может выражаться в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже рыночной стоимости.
В любом случае налоговые органы должны доказать обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факт несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ (доказывание производится в рамках любых мероприятий налогового контроля) (п. 5 ст. 82 НК РФ).
Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Налоговые последствия для налогоплательщика-покупателя, контрагент которого признан техническим и/или не исполняет свои налоговые обязательства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- ст. 3 НК РФ;
- письмо Федеральной налоговой службы от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации": "Введенная Законом N 163-ФЗ статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации.
В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций.
При этом необходимо учитывать, что положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.
Налоговый орган не должен ставить перед собой задачу формально охватить полный перечень имеющихся механизмов для сбора информации, а должен четко понимать целесообразность проведения каждого мероприятия налогового контроля";
- письмо Федеральной налоговой службы от 10 марта 2021 г. N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации";
- Борьба ФНС с размыванием налоговой базы продолжается (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2021 г.);
- Энциклопедия решений. Допрос свидетелей при осуществлении мероприятий налогового контроля;
- Энциклопедия решений. Мероприятия налогового контроля в ходе проведения выездной налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Схема рассмотрения материалов налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц;
- Энциклопедия решений. Досудебное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц;
- Энциклопедия решений. Схема рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение по налоговой проверке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

5 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.