Индивидуальный предприниматель заключил договор с физическим лицом об отчуждении исключительного права на рисунок, изображенный на бумаге. Размер вознаграждения физическому лицу прописан в договоре. Индивидуальный предприниматель не стоит на учете как работодатель и, соответственно, им не является. Какие налоги и сборы (НДФЛ и страховые взносы в ИФНС, ПФР, ФСС) должен уплатить индивидуальный предприниматель с суммы, выплаченной физическому лицу за отчуждение исключительного права на произведение? Является ли индивидуальный предприниматель в данном случае налоговым агентом по НДФЛ? Если да, то с какой суммы он обязан удержать НДФЛ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации сумма дохода, выплачиваемая физическому лицу по договору об отчуждении исключительного права, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением такого дохода (а при отсутствии документального подтверждения доходы уменьшаются на затраты в размере 30% от суммы начисленного дохода), подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование.
При этом вопрос возникновения обязанностей налогового агента по НДФЛ у приобретателя прав не является однозначным. Если ИП примет решение удержать НДФЛ из дохода физлица, то в данной ситуации физическое лицо имеет право на профессиональный вычет, предусмотренный п. 3 ст. 221 НК РФ.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 1225 ГК РФ результаты интеллектуальной деятельности относятся к объектам интеллектуальной собственности, которым предоставляется правовая охрана.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Однако это право может быть передано им другому лицу (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).
Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (ст. 1234 ГК РФ).

Страховые взносы

Отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФР) на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование (далее - ФФОМС), а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства РФ о страховых взносах, регулируются Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ)*(1).
При этом согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ индивидуальные предприниматели (далее - ИП), производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, относятся к страхователям, которые признаются плательщиками страховых взносов.
На основании ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в том числе, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства.
База для начисления страховых взносов определяется плательщиками страховых взносов, осуществляющими выплаты физическим лицам, как сумма выплат и иных вознаграждений, признаваемых объектом обложения страховыми взносами, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).
При этом не включаются в базу для начисления страховых взносов в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС, любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
Кроме того, частью 7 ст. 8 Закона N 212-ФЗ установлено, что сумма выплат и иных вознаграждений, учитываемых при определении базы для начисления страховых взносов в части, касающейся договора об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, определяется как сумма доходов, полученных по этим договорам, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов.
Если такие расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, установленных в ч. 7 ст. 8 Закона N 212-ФЗ. Так, при создании художественно-графических произведений принимаются к вычету затраты в размере 30% от суммы начисленного дохода.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное медицинское страхование в отношении выплат по договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства в части создания художественно-графических произведений определяется как сумма дохода, уменьшенная на затраты в размере 30% от суммы начисленного дохода (смотрите также постановления ФАС Уральского округа от 18.06.2014 N Ф09-3619/14, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2014 N 17АП-1407/14, разъяснения, утвержденные приказом Минздравсоцразвития России от 26.02.2010 N 112н).
Как следует из вопроса, в данной ситуации ИП не зарегистрирован в качестве страхователя. Учитывая, что при выплате физическому лицу по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной собственности у ИП возникает обязанность по уплате в ПФР и ФФОМС, ИП следует встать на учет в территориальном органе ПФР в качестве страхователя в срок не позднее 30 дней со дня заключения соответствующего договора (абз. 5 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 21 Порядка, утвержденного постановлением Правления ПФР от 13.10.2008 N 296п).

НДФЛ

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные от использования в РФ авторских или смежных прав, относятся к доходам от источников в РФ. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, является доходом, облагаемым НДФЛ.
Дата фактического получения дохода определяется как день выплаты вознаграждения (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Если приобретателем исключительных прав по договору является организация или ИП, то вопрос возникновения обязанностей налогового агента по НДФЛ у приобретателя прав является спорным.
По общему правилу, организация или ИП, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.
Исчисление сумм и уплата налога производятся налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых налоговый агент является, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (п. 1 и п. 2 ст. 226 НК РФ).
В свою очередь, пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ предусматривает обязанность физических лиц самостоятельно производить исчисление и уплату НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, и имущественных прав. На основании ст. 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права, в том числе исключительное право, являющееся имущественным правом.
Получается, что ИП, выплачивающий вознаграждение по договору об отчуждении исключительного права на произведение искусства, не признается налоговым агентом, а физическое лицо, получившее доход от продажи имущественных прав, самостоятельно исчисляет суммы НДФЛ, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.
Именно такая точка зрения изложена в письмах Минфина России от 04.07.2016 N 03-04-06/38997, от 30.07.2015 N 03-04-06/43957, от 26.06.2014 N 03-04-06/30883, от 26.11.2009 N 03-04-05-01/833, от 23.11.2009 N 03-04-07-01/359, ФНС России от 31.10.2011 N ЕД-3-3/3550@ (смотрите также материал: Вопрос: В соответствии с договором я передаю организации исключительные права на использование моих авторских материалов, в том числе право на их распространение путём продажи и иного отчуждения. Организация выплачивает мне гонорар. Является ли организация в отношении выплаченных мне сумм налоговым агентом по исчислению и удержанию НДФЛ? Должен ли я самостоятельно декларировать этот вид дохода в соответствии со статьёй 228 НК РФ (подп. 2 п. 1)? ("Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2009 г.)).
При этом специалистами финансового и налогового ведомств высказывается и иное мнение по рассматриваемому вопросу. В частности, из писем Минфина России от 21.06.2013 N 03-04-05/23608, от 28.10.2009 N 03-04-05-02/12, УФНС России по г. Москве от 04.06.2009 N 20-15/3/057105 следует, что организации или ИП, выплачивающие физическим лицам вознаграждения по договорам об отчуждении исключительного права, признаются налоговыми агентами в отношении таких выплат.
Поэтому в данной ситуации при неисполнении обязанностей налогового агента приобретателем исключительных прав у физлиц существует риск претензий со стороны налоговых органов.
Если ИП все же примет решение удержать НДФЛ из дохода физлица, следует учесть, что налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов (п. 3 ст. 221 НК РФ), могут получить у налогового агента профессиональный вычет.
В том случае, если автор произведения не предъявит организации документы, подтверждающие расходы, понесенные им при создании произведения, он может получить профессиональный налоговый вычет в размере 30% от общей суммы вознаграждения (в части создания художественно-графических произведений) (абзац второй п. 3 ст. 221 НК РФ). Чтобы получить вычет у налогового агента, налогоплательщику нужно обратиться к нему с письменным заявлением (абзац пятый п. 3 ст. 221 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Регистрация и учет плательщиков страховых взносов;
- Энциклопедия решений. НДФЛ при отчуждении физлицами исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Золотых Максим

17 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 1 января 2017 года отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов на обязательные пенсионное страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, медицинское страхование, а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства РФ о страховых взносах, будут регулироваться главой 34 НК РФ "Уплата страховых взносов".