Организация является субъектом малого предпринимательства. За несколько лет в подотчете у директора (он же учредитель) накопилось несколько миллионов рублей. Как можно уменьшить подотчет? Какие налоговые последствия возможны в данной ситуации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации сумма невозвращенного долга, возникшего из выданных под отчет денежных средств, подлежит обложению НДФЛ.
Кроме того, в данной ситуации велик риск доначисления страховых взносов в связи с несвоевременным возвратом подотчетных сумм.
Организация вправе принять решение о прощении долга по подотчетным суммам.

Обоснование позиции:
В настоящее время на территории РФ порядок ведения кассовых операций юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями установлен Указанием Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" (далее - Указание N 3210-У).
В соответствии с п.п. 5, 6.3 Указания N 3210-У наличные денежные средства на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, могут быть выданы под отчёт работнику, работающему как на основании трудового договора, так и на основании договора гражданско-правового характера.
Пунктом 6.3 Указания N 3210-У установлено, что выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.
По смыслу приведенной нормы она является императивной, иными словами, установленное данной нормой требование является обязательным для применения и не может быть изменено локальным нормативным актом организации либо учетной политикой. Таким образом, выдавать денежные средства под отчет, пока работник не отчитался за ранее полученную сумму наличных денег, нельзя.
При этом необходимо учитывать, что выдача денежных средств под отчет подразумевает, что физическое лицо после совершения операций в интересах юридического лица должно отчитаться об израсходованных средствах, приложив к отчету оправдательные документы, а также вернуть остаток неизрасходованных сумм (при их наличии). На практике же подотчетное лицо может не вернуть неизрасходованные денежные средства (их остаток).
Специалисты Минфина России в письме от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610 пояснили, что поскольку денежные средства, выданные работнику под отчет, должны быть возвращены, организацией должны приниматься все предусмотренные законодательством меры для обеспечения этого. Если срок для сдачи авансового отчета пропущен, то в соответствии со ст. 137 ТК РФ работодатель вправе не позднее одного месяца со дня окончания установленного срока принять решение об удержании из заработной платы работника соответствующей подотчетной суммы при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания. При невозможности удержания невозвращенных подотчетных сумм из заработка работника по каким-либо причинам организация может требовать возврата такого рода денежных средств в судебном порядке (ст. 248 ТК РФ).
Кроме того, организация вправе принять решение о прощении долга подотчетному лицу (ст. 415 ГК РФ).
Отметим, что на сегодняшний день за нарушение порядка выдачи денежных средств под отчет, заключающееся в выдаче средств лицу, которое не отчиталось за ранее предоставленные под отчет суммы, административная ответственность не предусмотрена (в частности, ст. 15.1 КоАП РФ не называет такое нарушение в качестве основания для применения предусмотренных ею мер административной ответственности). Смотрите дополнительно постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2013 N 09АП-10884/13, от 31.01.2013 N 09АП-34612/12.

НДФЛ

По мнению Минфина России, а также налоговых органов, в случае невозврата лицом подотчетных сумм, равно как и в случае непредставления документов, подтверждающих произведенные расходы, у подотчетного лица возникает доход в денежной форме, учитываемый для целей исчисления НДФЛ (письма Минфина России от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610, УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861, от 27.03.2006 N 28-11/23487).
Арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.02.2009 N 11714/08 (далее - Постановление N 11714/08) указал, что выданные работнику из кассы под отчет денежные средства до момента утверждения авансового отчета являются задолженностью работника перед организацией и не могут быть признаны полученным работником доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5.
Деньги, выданные под отчет, нельзя расценивать и как беспроцентный заем в связи с тем, что они не переходят в собственность работника (ст. 807 ГК РФ), а также по причине отсутствия договора займа между организацией и работником, подтверждающего согласие сторон на установление именно заемных отношений (ст. 808 ГК РФ). Поэтому в данной ситуации у работника не возникает дохода в виде материальной выгоды, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, подлежащего включению в налоговую базу по НДФЛ.
При этом при рассмотрении дел о невозврате подотчетных сумм (об отсутствии отчетов об их расходовании) суды исходят из фактических обстоятельств в каждой конкретной ситуации. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12 указано, что денежные средства, снятые с расчетных счетов организаций их работниками (либо выданные работникам под отчет), подлежат включению в налоговую базу этих работников по НДФЛ, если организациями при проверке не представлены документы, подтверждающие целевое расходование указанных сумм, а также приобретение и оприходование товарно-материальных ценностей. Суд согласился с тем, что при таких условиях согласно ст. 210 НК РФ указанные денежные средства являются доходом рассматриваемых работников и подлежат включению в их налоговую базу по НДФЛ.
Из анализа арбитражной практики можно сделать вывод, что если подотчетные суммы действительно были израсходованы, расходы обоснованы и документально подтверждены (в том числе с помощью документов, оформленных с нарушениями установленного порядка), ТМЦ (работы, услуги) оприходованы (приняты на учет) организацией, то в таком случае денежные средства, выданные работнику под отчет, не облагаются НДФЛ.
Из вопроса можно понять, что в данной ситуации у организации отсутствует документальное подтверждение производственной направленности полученных директором под отчет денежных средств. В этом случае, по нашему мнению, велик риск переквалификации рассматриваемых сумм в доход, подлежащий обложению НДФЛ. Смотрите также постановления АС Уральского округа от 21.10.2015 N Ф09-7527/15, ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2014 N Ф07-3694/2014.
В том случае, если организация примет решение о прощении долга руководителю, сумма прощенного долга признается доходом физического лица и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Это обусловлено тем, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ). При прощении долга с физического лица снимается обязанность по его возврату и у него появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, то есть у физлица возникает экономическая выгода и, соответственно, доход в размере суммы прощенной задолженности.

Страховые взносы

По мнению специалистов Минтруда России и ФСС, в случае, если подотчетное лицо не отчиталось в срок, установленный п. 6.3 Указаний N 3210-У, и работодатель принял решение не удерживать сумму задолженности из заработной платы в соответствии со ст. 137 ТК РФ, то такие выплаты рассматриваются как выплаты в рамках трудовых отношений и облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. При этом если работник представит авансовый отчет с подтверждающими документами в случае, когда организация уже произвела начисление страховых взносов на упомянутую сумму выплат, организация вправе произвести перерасчет базы для начисления страховых взносов и сумм начисленных и уплаченных страховых взносов. Смотрите письмо Минтруда России от 12.12.2014 N 17-3/В-609 и п. 5 приложения к письму ФСС от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250.
Суды в этом вопросе придерживаются иной точки зрения. Это подтверждает, в частности, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.07.2013 N Ф01-9880/13 (определением ВАС РФ от 12.09.2013 N ВАС-12172/13 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра отказано), в котором рассматривалась правомерность начисления ПФР страховых взносов на сумму задолженности бывшего работника по выданным ему под отчет денежным средствам. Поскольку работник был уволен, а подотчетные средства не были возвращены и авансовые отчеты не были представлены, ПФР посчитал, что выданные работнику денежные средства являются его доходом, на который организация должна была начислить страховые взносы.
Судьи сочли доводы ПФР необоснованными и поддержали выводы, сделанные в постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2013 N 01АП-3952/12, о том, что суммы, полученные в подотчет на хозяйственные нужды организации, не соответствуют понятию дохода в смысле, придаваемом указанному понятию законодательством, поэтому они не подлежат учету в качестве базы для начисления страховых взносов, подчеркнув, что отсутствие подтверждающих документов о расходовании подотчетных средств или возврате их в кассу организации не свидетельствует о получении работником дохода.
Таким образом, в данной ситуации не исключаем, что при проверке правильности исчисления страховых взносов организации будут доначислены страховые взносы на подотчетные суммы, не возвращенные в кассу организации.
В том случае, если организация примет решение о прощении долга руководителю, сумма прощенного долга, по мнению представителей ФСС, также подлежит обложению страховыми взносами. Об этом свидетельствует наличие судебной практики. Смотрите, например, постановление АС Волго-Вятского округа от 25.12.2015 N Ф01-5400/15. Отметим, что в указанном постановлении суд поддержал организацию и признал, что сумма прощенного долга не подлежит обложению страховыми взносами. Смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2014 N Ф07-819/14, АС Уральского округа от 06.04.2015 N Ф09-3743/14, АС Поволжского округа от 07.05.2015 N Ф06-22902/15 и др. При этом обратите внимание, что в указанных постановлениях речь идет о прощении долга, возникшего из договора займа.
Также обращаем Ваше внимание, что если организация освобождает физическое лицо от возврата денежных средств, то такая операция может быть квалифицирована как дарение. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Как указал Президиум ВАС РФ в информационном письме от 21.12.2005 N 104, квалифицирующим признаком дарения является, согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ, его безвозмездность. При этом гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора (п. 3 ст. 423 ГК РФ). Поэтому прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.
Следует отметить, что в случае передачи подарка (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения объекта обложения страховыми взносами не возникает на основании ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ (смотрите также письма Минтруда России от 22.09.2015 N 17-3/В-473, ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с невозвращенных подотчетных сумм;
- Энциклопедия решений. Учет выдачи денежных средств из кассы под отчет;
- Примерная форма уведомления о прощении долга (подготовлено экспертами компании "Гарант");
- Энциклопедия решений. Обязательные страховые взносы на выплаты по трудовым договорам;
- Энциклопедия решений. НДФЛ при прощении долга физическому лицу;
- Энциклопедия решений. Выплаты, не относящиеся к объекту обложения страховыми взносами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

21 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.