ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в июне 2013 года взял машину в лизинг для осуществления хозяйственной деятельности ИП на 35 месяцев (лизинговые платежи списывались в расходы). В марте 2016 года было принято решение о досрочном выкупе и продаже данного автомобиля (балансодержателем по договору лизинга является ИП). Вся сумма по договору лизинга, включая выкупную стоимость, была уплачена лизингодателю, и автомобиль выкуплен в марте 2016 года. Как определяются доходы и расходы при реализации данного автомобиля? Необходимо ли пересчитывать налог, уплачиваемый при УСН за 2013, 2014 и 2015 годы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации доход от реализации автомобиля определяется в размере поступлений от его реализации.
Расходы, связанные с приобретением автомобиля по договору лизинга, определяются в размере лизинговых платежей и его выкупной стоимости.
В случае, если автомобиль оприходован по выкупной стоимости, оснований для пересчета налоговой базы за предшествующие годы у ИП не имеется.

Обоснование вывода:
Пунктом 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" установлено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

УСН

В случае если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и ст. 250 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации доход ИП будет определен в размере поступлений за реализованный автомобиль.
Отметим, что в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов в общем случае признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы по налогу могут учитывать в составе расходов арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество. При этом согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Таким образом, расходы лизингополучателя в виде лизинговых платежей за пользование автомобилем, полученным по договору лизинга, учитываются при определении налоговой базы на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в части оплаченных услуг (письма Минфина России от 02.10.2015 N 03-11-06/2/56616, от 07.09.2005 N 03-11-04/2/71).
Расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга будут формировать у лизингополучателя первоначальную стоимость собственного имущества (письма Минфина России от 03.02.2014 N 03-11-06/2/3991, от 20.01.2011 N 03-11-11/10).
При этом у лизингополучателя приобретение по окончании договора в собственность предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если предмет лизинга является амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга ниже установленной нормы (письма Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 06.02.2006 N 03-03-04/1/90). Смотрите также письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/577.
В общем случае расходы на приобретение объектов основных средств налогоплательщик признает с момента ввода их в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода эти расходы признаются равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абзац 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В связи с этим выкупная цена приобретенного основного средства признается расходом в том календарном году, в котором это основное средство перешло в собственность налогоплательщика.
Как определено п. 4 ст. 346.16 НК РФ, в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
При этом п. 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
То есть, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга формируют у лизингополучателя первоначальную стоимость получаемого имущества. В связи с этим расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга учитываются в целях налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы на приобретение основных средств (письмо Минфина России от 01.11.2005 N 03-11-04/2/121).
При этом уплаченный налогоплательщиком, применяющим УСН, НДС, предъявленный в выкупной стоимости, учитывается в стоимости основного средства (письмо Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94).
Что касается дальнейшей реализации автомобиля, то согласно абзацу 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты передачи с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Указанный порядок пересчета налоговой базы не зависит от способа приобретения реализуемых основных средств, то есть тот факт, что имущество было приобретено в соответствии с договором лизинга, а не с договором купли-продажи, на обязанность пересчитать налоговую базу влияния не оказывает.
В то же время выкупная стоимость рассматриваемого автомобиля сформирована в момент его выкупа, то есть в 2016 году. При этом, учитывая вышесказанное, считаем, что в случае, если автомобиль оприходован как основное средство по выкупной стоимости, оснований для пересчета налоговой базы за предшествующие годы у ИП не имеется.
Отметим, что учет в расходах остаточной стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиком в период применения УСН (или до перехода на указанный специальный налоговый режим) и реализованных до истечения вышеуказанных установленных сроков в период применения УСН, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрен (письмо Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557).
В то же время активы стоимостью не более 100 000 руб. налогоплательщиками, применяющими УСН, учитываются как материальные расходы на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В этом случае расходы на приобретение предмета лизинга (в размере выкупной стоимости) в налоговом учете подлежат включению в состав материальных расходов (смотрите также письмо Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648).
При этом материальные расходы, установленные пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются к учету в целях налогообложения в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, которое не признается амортизируемым, списывается в расходы единовременно в составе материальных расходов в полной сумме в момент ввода его в эксплуатацию.
Напомним, что в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы принимаются к учету в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Отметим, что если реализуемый автомобиль амортизируемым имуществом в целях налогового учета не признается, то правило, установленное абзацем 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на наш взгляд, не применимо.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет продажи основных средств при УСН;
- Энциклопедия решений. Финансовая аренда (лизинг);
- Энциклопедия решений. Предоставление предмета договора лизинга во временное владение и пользование лизингополучателю;
- Энциклопедия решений. Лизинговые платежи.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

21 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.