ООО (УСН) в 2013 году приобрело земельный участок для осуществления собственной предпринимательской деятельности, не связанной со строительством. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете покупку земли?

В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимым вещам.

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, определяемые в п. 1 ст. 130 ГК РФ, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

В силу пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества организациями уплачивается государственная пошлина в размере 15 000 рублей.

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета основных средств установлен ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Активы, в том числе здания и земельные участки (п. 5 ПБУ 6/01), удовлетворяющие критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, учитываются в составе объектов основных средств.

Так, в силу п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемой ситуации данные условия соблюдаются.

Обращаем внимание, что в настоящее время для принятия актива к учету в качестве объекта основных средств не требуется его фактическое использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, а требуется лишь, чтобы объект был предназначен для этих целей (дополнительно смотрите, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.09.2012 N Ф08-5468/12 по делу N А32-21999/2011).

Земельный участок принимается на учет по первоначальной стоимости, которая формируется из затрат, связанных с его приобретением (п. 7 и п. 8 ПБУ 6/01).

Такими затратами могут быть:

- суммы, уплаченные продавцу по договору купли-продажи;

- регистрационные сборы, госпошлины и другие аналогичные платежи, связанные с приобретением права на участок (в частности плата за нотариальные услуги, плата за документы кадастрового и технического учета, в том числе об установлении права и о межевании);

- вознаграждение посреднической организации;

- другие затраты, связанные с покупкой земли.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета (утвержден приказом Минфина РФ от 13.10.2000 N 94) затраты организации на приобретение в собственность земельного участка аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков". Принятие земельного участка к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В бухгалтерском учете покупка земли отражается следующими записями:

Дебет 08, субсчет "Приобретение земельного участка" Кредит 60 (76)

- отражена стоимость земельного участка как вложения во внеоборотные активы;

Дебет 08, субсчет "Приобретение земельного участка" Кредит 68, субсчет "Госпошлина"

- учтена госпошлина за регистрацию права собственности на земельный участок;

Дебет 08, субсчет "Приобретение земельного участка" Кредит 60 (76)

- учтены иные расходы, участвующие в формировании первоначальной стоимости земельного участка (например агентское вознаграждение, расходы на межевание и т.д.).

Нормы ПБУ 6/01, равно как и Методических указаний, не ставят возможность принятия недвижимого имущества к учету в качестве объекта основных средств в зависимость от факта государственной регистрации права собственности на него. При этом согласно п. 52 Методических указаний объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

На основании изложенного считаем, что приобретенные организацией объекты недвижимого имущества, отвечающие требованиям п. 4 ПБУ 6/01, должны быть отражены в составе основных средств (по дебету счета 01) после окончания формирования их первоначальной стоимости и доведения их до состояния, пригодного к использованию, независимо от момента государственной регистрации прав на данное имущество (дополнительно смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2011 N Ф07-4507/11 по делу N А56-60831/2010):

Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Приобретение земельного участка"

- земельный участок принят на учет в качестве объекта основных средств.

Земельные участки, в силу п. 17 ПБУ 6/01, не подлежат амортизации. Следовательно, в течение всего времени нахождения на балансе организации стоимость земельного участка на расходы не переносится. Расходы на приобретение земельного участка могут быть возмещены в дальнейшем только за счёт его продажи (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Налоговый учет

В силу пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при расчете налоговой базы по Налогу могут быть учтены в том числе расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

Для целей главы 26.2 НК РФ в состав основных средств (далее - ОС) включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации, следовательно, не относится к амортизируемому имуществу. В связи с этим расходы в виде стоимости земельного участка не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (смотрите также письма Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 16.09.2010 N 03-11-06/2/145).

Отметим, что согласно официальной позиции налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму фактически понесенных ими расходов на приобретение только тех земельных участков, которые приобретаются ими с целью дальнейшей перепродажи, в момент их реализации. В иных случаях расходы на приобретение земельных участков в целях исчисления Налога не учитываются (смотрите, например, письма Минфина России от 28.02.2013 N 03-11-06/2/5946, от 08.04.2011 N 03-11-06/2/46).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

19 декабря 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.