Ограничение по количеству сотрудников для применения автоматизированной упрощенной системы налогообложения - пять человек. Включается ли в расчет сам индивидуальный предприниматель?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Ограничение (пять человек) распространяется именно на наемных работников индивидуального предпринимателя, то есть сам предприниматель в этот расчет не включается.

Обоснование вывода:
Автоматизированная упрощенная система налогообложения (далее - АУСН) относится к специальным налоговым режимам, введенным в порядке эксперимента (подп. 7 п. 2 ст. 18 НК РФ). Он установлен Федеральным законом от 25.02.2022 N 17-ФЗ (далее - Закон N 17-ФЗ).
Спецрежим могут применять организации и ИП, состоящие на учете по месту нахождения (жительства) на территории Москвы, Московской и Калужской областей, а также Республики Татарстан. Период проведения эксперимента - с 1 июля 2022 года до 31 декабря 2027 года включительно (ч. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 2 Закона N 17-ФЗ).
В ч. 2 ст. 3 Закона N 17-ФЗ перечислены организации и ИП, которые применять специальный налоговый режим АУСН не вправе. К ним относятся, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает пять человек (п. 28 ч. 2 ст. 3 Закона N 17-ФЗ, смотрите также Вопрос: Кто может воспользоваться специальным налоговым режимом "Автоматизированная УСН"? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", апрель 2022 г.)).
Из данной нормы прямо следует, что ограничение (пять человек) распространяется именно на наемных работников индивидуального предпринимателя, то есть сам предприниматель в этот расчет не включается.
Кроме того, отметим следующее.
Указания по расчету средней численности установлены приказом Росстата от 24.11.2021 N 832 (далее - Указания). Так, в соответствии с п. 75 средняя численность работников включает в себя:
- среднесписочную численность работников;
- среднюю численность внешних совместителей;
- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении действия трудового договора (контракта) (п. 76 Указаний).
В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации (п. 77 Указаний).
Таким образом, при расчете среднесписочной численности нужно учитывать работников и собственников организации, получающих зарплату.
Однако заработная плата подразумевает наличие трудовых отношений, регулируемых трудовым законодательством. Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора (ст. 16, 56 ТК РФ).
Работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, которым, в свою очередь, может выступать физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст. 20 ТК РФ).
Соответственно, сторонами трудовых отношений являются два разных субъекта: работодатель и работник (ст. 20, ст. 56 ТК РФ).
Регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не образует нового субъекта правоотношений. Иными словами, физическое лицо, приобретая статус ИП, получает ряд дополнительных прав и обязанностей, не утрачивая статуса гражданина. Поэтому, являясь работодателем, индивидуальный предприниматель не может одновременно быть другой стороной в трудовом договоре (работником). Заключение двустороннего соглашения с самим собой противоречит Трудовому кодексу РФ и здравому смыслу. Деятельность гражданина в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица (с привлечением третьих лиц или нет) трудовой деятельностью по смыслу трудового законодательства не является.
ИП не может установить трудовые отношения с самим собой, в такой ситуации заключение трудового договора не представляется возможным из-за отсутствия второй стороны. Соответственно, сам себе начислять и выплачивать заработную плату ИП также не имеет права. Аналогичной точки зрения по данному вопросу придерживаются специалисты Роструда (смотрите письмо от 27.02.2009 N 358-6-1, Вопрос: Если работник до трудоустройства был ИП, может ли он сам себе оформить справку о сумме заработной платы за последние два года для расчета пособия? (информационный портал Роструда "Онлайнинспекция.РФ", август 2020 г.)), Минфин России (смотрите письмо от 16.01.2015 N 03-11-11/665) и налоговые органы (смотрите письма УФНС России по г. Москве от 26.07.2007 N 18-12/3/071422, от 11.01.2011 N 20-14/2/000066, от 24.09.2012 N 20-14/089723).
Таким образом, исходя из порядка расчета средней численности, сам ИП в расчет в принципе не включается. Аналогичный вывод выражен в письме Минфина России от 28.03.2013 N 03-11-12/38.

К сведению:
В связи с новизной п. 28 ч. 2 ст. 3 Закона N 17-ФЗ разъяснений контролирующих органов по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Специальный налоговый режим "Автоматизированная упрощенная система налогообложения (АУСН, АвтоУСН)";
- Энциклопедия решений. Налогоплательщики АУСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Ответ прошел контроль качества

18 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.