Индивидуальный предприниматель (общая система налогообложения) сдает квартиру через сайт Booking.com. Оплата от квартиросъемщиков ведется через Booking. В акте от Booking выделена общая сумма бронирования за месяц, сумма вознаграждения для Booking и НДС на сумму вознаграждения. На счет поступает сумма бронирования за минусом вознаграждения. Каким образом, с точки зрения налогового и бухгалтерского учета, индивидуальный предприниматель должен учесть сумму бронирования, которая поступает на его счет?

При сдаче в аренду жилого помещения (квартиры) НДС не начисляется ввиду наличия льготы, предусмотренной подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Согласно позиции контролирующих органов, у организации (или ИП) - принципала при определении налоговой базы в составе доходов от реализации услуг по агентскому договору учитывается вся сумма денежных средств, полученных агентом от покупателей этих товаров (работ, услуг) при совершении сделок в рамках агентского договора (включая агентское вознаграждение и возмещаемые принципалом расходы).
Если организация (или ИП) - принципал решит включать в состав налогооблагаемых доходов только те суммы, которые фактически поступили на расчетный счет без учета удержанного посредником агентского вознаграждения, то есть вероятность возникновения споров с контролирующими органами.
Если ИП ведет бухгалтерский учет, то в бухгалтерском учете в составе доходов учитывается вся сумма денежных средств, полученных агентом от квартиросъемщиков, включая вознаграждение агента по договору. При этом вознаграждение агента признается расходом ИП в целях бухгалтерского учета.

Налоговый учет

НДС

ИП, применяющие общую систему налогообложения, признаются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ).
При этом сдача в аренду жилых квартир и других жилых помещений не подлежит обложению НДС в соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Смотрите также материалы:
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность по сдаче для временного проживания жилых квартир, находящихся в его собственности. Является ли он плательщиком НДС по данному виду деятельности при общей системе налогообложения? (ответ специалистов УФНС РФ по Иркутской области)
- Вопрос: Обложение НДФЛ и НДС доходов индивидуального предпринимателя на общей системе налогообложения от сдачи в аренду апартаментов или жилой квартиры (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.)
- Энциклопедия решений. Освобождение от налогообложения НДС услуг по предоставлению жилья в пользование;
- письма Минфина России от 18.11.2020 N 03-07-09/100514, от 15.06.2016 N 03-07-11/34799.
В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости, в том числе в случаях их приобретения лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
Следовательно, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым ИП в предпринимательской деятельности по сдаче квартиры в наем, к вычету не принимаются, а подлежат включению в стоимость указанных товаров (работ, услуг). Сказанное касается, в частности, агентского вознаграждения, которое в акте Booking указывает с НДС. Смотрите также Энциклопедию решений. Случаи отнесения входящего НДС на затраты (включения в стоимость актива).
Сумму агентского вознаграждения посредника ИП (вместе с НДС, указанным Booking в акте) признает в составе расходов, уменьшающих доход от реализации услуг аренды (которые НДС не облагаются на основании подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ).

НДФЛ

Индивидуальные предприниматели (ИП) на общей системе налогообложения являются налогоплательщиками НДФЛ, который исчисляется в соответствии с нормами главы 23 НК РФ (п. 1 ст. 207, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2011 N 20-14/2/085308@).
При этом в главе 23 НК РФ не используются такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления", поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ (письма Минфина России от 16.07.2014 N 03-04-05/34662, от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512, от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 10.08.2011 N 03-04-05/8-558).
Доходы ИП от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный им при регистрации либо в результате внесения соответствующих изменений в ЕГРИП, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. При этом они самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ с таких доходов, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (п. 2 ст. 227 НК РФ).
Для целей расчета налоговой базы по НДФЛ ИП, являющийся налоговым резидентом РФ, должен признавать выручку от реализации товаров в денежной форме на дату выплаты данного дохода, в том числе перечисления дохода на счета ИП в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 223, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).
В частности, из п. 1 ст. 223 НК РФ следует, что для возникновения объекта налогообложения налогоплательщик должен фактически получить доход, задолженность перед ним должна быть погашена (смотрите письма Минфина России от 27.02.2018 N 03-04-05/12180, от 29.04.2014 N 03-04-05/20249, от 11.11.2013 N 03-04-05/48059, от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 24.01.2012 N 03-04-05/8-55).
В таком случае есть основания полагать, что в доходах принципала (в рассматриваемом случае - ИП) сумма вознаграждения посредника в этом случае не учитывается, поскольку датой получения доходов признается день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу принципала. Следовательно, с формальной точки зрения в качестве доходов должны учитываться только те суммы, которые реально поступили к принципалу (комитенту, доверителю). Из этого делается вывод, что удержанное посредником вознаграждение не должно включаться в состав доходов принципала (комитента, доверителя), применяющего ИП. Аналогичное мнение в схожей ситуации было высказано арбитрами при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2010 N А27-25958/2009, ФАС Уральского округа от 20.05.2008 N Ф09-9602/07-С3 и от 26.11.2007 N Ф09-9602/07-С3, Волго-Вятского округа от 05.04.2006 N А28-16053/2005-526/28, Восемнадцатого ААС от 11.01.2008 N 18АП-4909/2007).
Но так как ИП применяет общую систему налогообложения, на основании п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 221, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ ИП при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
Подпунктом 3 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) (письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/2/24). Под комиссионными сборами подразумеваются посреднические вознаграждения по договорам поручения, комиссии и агентскому договору. А под иными подобными расходами - расходы, возмещаемые организацией в соответствии с условиями посреднического договора, которые не были включены в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного (письмо УФНС по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705).
То есть у принципала ИП при определении налоговой базы в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) по посредническому договору должна учитываться вся сумма денежных средств, полученных посредником от покупателей этой продукции (включая посредническое вознаграждение, в том числе при его удержании посредником). Одновременно вознаграждение будет признано в составе расходов.
Такого мнения придерживаются контролирующие органы в схожей ситуации для налогоплательщиков, применяющих УСН, подчеркивая в своих разъяснениях, что при реализации товаров (работ, услуг) через посредника доходы принципала (комитента, доверителя) не должны уменьшаться в целях учета и налогообложения ни на сумму вознаграждения посредника, ни на сумму иных возмещаемых расходов, даже в том случае, если они удерживаются посредником из полученной от реализации выручки самостоятельно (письма Минфина России от 15.05.2013 N 03-11-11/16941, от 24.01.2013 N 03-11-11/28, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/06, от 06.12.2012 N 03-11-11/363, ФНС России от 13.10.2010 N ШС-37-3/13280, УФНС России по г. Москве от 04.02.2009 N 20-14/009034@, от 05.03.2007 N 18-11/3/19844@ и N 18-11/3/19834@).
Дополнительный аргумент учитывать всю сумму в доходах состоит в том, что часть выручки, удержанной агентом, признается в доходах принципала как задолженность, погашенная взаимозачетом (смотрите, например, письма Минфина России от 26.11.2019 N 03-11-11/91390, от 07.04.2014 N 03-11-11/15467, от 23.09.2013 N 03-11-06/2/39230).
Таким образом, принципалу (ИП) придется самостоятельно решить, включать в состав доходов сумму вознаграждения посредника или нет. Если он решит это не делать, то есть вероятность возникновения споров с контролирующими органами, при этом оценить риски подобных споров в зависимости от включения или невключения в доходы суммы посреднического вознаграждения мы не можем. Окончательно данный вопрос может быть решен только судом.
Заметим, что две позиции в отношении признания доходов с учетом или без агентского вознаграждения существуют и в случае применения налогоплательщиком УСН (смотрите Вопрос: Дата отражения дохода при реализации товаров через маркетплейс предпринимателем на УСН (доходы 6%), сумма дохода в налоговом учете отражается с учетом вознаграждения посредника или за вычетом вознаграждения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.)).
Отметим, что все сказанное является исключительно нашим экспертным мнением, основанным на личном понимании и трактовке законодательных норм. При этом нам не удалось найти судебную практику, в которой бы рассматривался аналогичный вопрос. Официальных разъяснений и материалов правоприменительной практики, прямо подтверждающих или опровергающих это мнение, нам, к сожалению, обнаружить не удалось. Учитывая это, полагаем, что в данном случае ИП может воспользоваться своим правом на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу.

Бухгалтерский учет

В связи со сдачей в аренду квартир ИП (Принципал) в данном случае должен отразить в бухгалтерском учете выручку в сумме, исчисленной в денежном выражении исходя из цены, установленной договорами с заказчиками (пп. 2-6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99).
Отражение в бухгалтерском учете Принципала операций, выполняемых в рамках агентского договора, производится на основании отчета Агента.
Выручка для целей бухгалтерского учета может быть признана при одновременном соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", в частности, когда сумма выручки может быть определена. В связи с чем выручку от сдачи в аренду квартир Принципал (ИП) вправе признать и отразить в бухгалтерском учете после утверждения отчета Агента.
Расходы, связанные с выполнением работ в рамках агентского договора (в том числе сумма агентского вознаграждения), являются для Принципала расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99). Расходы в виде агентского вознаграждения будут являться для Принципала расходами по обычным видам деятельности, размер которых определятся из цены и условий, установленных договором с Агентом (пп. 2-6.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99). Следовательно, расход в виде агентского вознаграждения признается Принципалом (в рассматриваемом случае - ИП) также на дату утверждения отчета агента (в силу п. 16 и п. 18 ПБУ 10/99).
Руководствуясь Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, считаем, что Принципалу в данном случае следует использовать следующую схему проводок:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена на основании отчета агента реализация услуг по аренде (полностью в сумме, указанной в акте от Booking - общая сумма бронирований за месяц);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 76
- начислено агентское вознаграждение на основании утвержденного отчета агента (включая НДС, начисленный посредником за свои услуги);
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 (26, 44)
- списаны затраты на оплату услуг посредника (включая НДС, начисленный посредником за свои услуги);
Дебет 51 Кредит 62
- учтена сумма, перечисленная агентом в рамках агентского договора, от покупателей услуг, за минусом вознаграждения агента;
Дебет 76 Кредит 62
- зачтено в оплату от покупателей вознаграждение агенту.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исчисление, порядок и сроки уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями (лицами, занимающимися частной практикой);
- Энциклопедия решений. Освобождение от налогообложения НДС услуг по предоставлению жилья в пользование.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

3 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.