Индивидуальный предприниматель приобрел в собственность имущество (комплекс зданий, земельный участок, движимое имущество). По договору выделена стоимость недвижимого имущества (комплекс зданий, включая НДС), стоимость земельного участка (без НДС) и стоимость движимого имущества (включая НДС). Можно ли каждый объект принять к учету по отдельности? Как при этом правильно разделить стоимость? Планируется снос части полуразрушенных зданий и дальнейшая реализация оставшегося имущества. Верно ли, что входной НДС к вычету окажется больше, чем НДС при реализации оставшегося после сноса части зданий имущества? Можно ли принять НДС полностью на весь комплекс или за вычетом какой-то части на сносимые здания? Можно ли при реализации самостоятельно установить цену на оставшуюся часть имущества?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Можно поставить на учет отдельные объекты, приобретенные единым комплексом (лотом), при существенных различиях в сроках полезного использования. Первоначальная стоимость при этом как часть издержек определяется расчетным путем (с отражением определенных величин, например, в бухгалтерской справке).
Налогоплательщик вправе заявить вычет по приобретенному имуществу, даже если затем оно будет ликвидировано (снесено), без восстановления налога. Но отметим: такое решение несет риск спора с налоговым органом (особенно в ситуации, если будут снесены ветхие постройки для целей реализации земельного участка, не признаваемой объектом налогообложения НДС).

Обоснование позиции:
1. Как мы поняли, речь идет о возможности пообъектного принятия к учету объектов, приобретенных по одному договору без выделения стоимости отдельных единиц движимого и недвижимого имущества.
Индивидуальные предприниматели вправе не вести бухгалтерский учет и не обязаны куда-либо представлять бухгалтерскую отчетность (п. 1 ч. 2 ст. 6, ч. 1 ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Учет доходов и расходов и хозяйственных операций должен осуществляться в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя в порядке, утвержденном приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, далее - Порядок (п. 2 ст. 54 НК РФ, смотрите также Энциклопедию решений. Годовой отчет 2021. Индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения).
Порядком установлено, что к основным средствам условно отнесено имущество ИП, непосредственно используемое им в процессе осуществления предпринимательской деятельности. В п. 24 Порядка сказано, что к основным средствам относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). А в примечании к этой норме определено, что к основным средствам условно отнесено имущество ИП, непосредственно используемое им в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Согласно п. 37 раздела IХ Порядка амортизируемое имущество, используемое для осуществления предпринимательской деятельности, принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с разделами VII и VIII Порядка. В частности, не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства и пр.
То есть корректное исчисление налоговой базы невозможно без обособления той части приобретенных объектов, стоимость которых не будет погашаться через амортизацию. Как конкретно отделить первоначальную стоимость для учитываемых объектов, налоговое законодательство не поясняет. Между тем и в нем, и для целей бухгалтерского учета основных средств использует термин "инвентарный объект" (п. 10 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (с отчетности за 2022 год с возможностью досрочного применения); п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (стандарт признан утратившим силу с 01.01.2022); п. 26 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей).
Таковым признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом.
Детализации того, как именно нужно принимать к учету такие части приобретенного за единую стоимость имущества, указанные выше НПА не содержат. Поэтому мы обратились к рекомендациям негосударственного регулятора (Фонд "НРБУ "БМЦ"). Так, в п. 4 решения Рекомендации Р-82/2017 КпР "Единицы учета основных средств в составе комплексных объектов" упомянута ситуация, когда комплексное ОС приобретается как актив в целом и организация не имеет информации о фактической стоимости отдельных единиц учета в его составе.
Например, в случае если в первичных учетных документах поставщика стоимость отдельных единиц учета комплексного ОС не выделена, она определяется по цене отдельной единицы комплексного ОС, которая может быть приобретена у поставщика как запасная часть на основании цен, указанных в прайс-листах и (или) коммерческом предложении поставщика. Стоимость остальных единиц учета комплексного ОС может быть определена расчетным путем с применением профессионального суждения учетных и производственных служб в соответствии с условиями признания объектов ОС (смотрите также Рекомендацию Р-45/2013-ОК Связь "Комплексные основные средства (ЛЭП, ВОЛС)").
А потому ответ на первый вопрос такой: да, можно поставить на учет отдельные объекты, приобретенные единым комплексом (лотом) при существенных различиях в сроках полезного использования. Первоначальная стоимость при этом как часть издержек определяется расчетным путем (с отражением в бухгалтерской справке).
2. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Положения подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ связывают обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, с фактом их дальнейшего использования для осуществления операций, которые не облагаются НДС в случаях, указанных в п. 2 той же статьи (за рядом исключений). Аналогичные требования установлены и ст. 171.1 НК РФ применительно к восстановлению сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств (смотрите п. 3 данной статьи).
Учитывая, что ликвидируемый объект не будет использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, считаем, что подп. 2 п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ, равно как и иные нормы главы 21 НК РФ, обязывающие налогоплательщиков восстанавливать НДС, в данном случае не подлежат применению. Соответственно, налогоплательщик в рассматриваемой ситуации не должен восстанавливать ранее правомерно принятые им к вычету суммы НДС, относящиеся к ликвидируемому объекту незавершенного строительства. Но такой подход, безусловно, несет налоговый риск (Вопрос: Объект незавершенного строительства учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Необходимо ли восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, при ликвидации объекта незавершенного строительства в связи с прекращением основной деятельности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.)). Еще более он возрастает, если сносятся строения для реализации только земельного участка (решение Арбитражного суда Саратовской области от 31 мая 2019 г. по делу N А57-23075/2018).
Увеличивает спорность ситуации и применение риск-ориентированного подхода налоговыми органами - в частности, ориентирование на пороговую величину вычета НДС. Хотя сам НК РФ не ограничивает размер вычетов по НДС и не оперирует понятием "безопасная" доля вычетов по НДС.
По смыслу норм НК РФ организация вправе применить вычеты НДС по реальным сделкам (ст. 54.1 НК РФ) с правильно оформленными документами (ст. 172 НК РФ).
Но при этом превышение доли вычетов по НДС определенного порогового значения официально заявлено в качестве критерия оценки деятельности налогоплательщика при планировании выездных налоговых проверок. Если доля вычетов по НДС за период 12 месяцев равна или превышает 89%, возникает риск назначения выездной налоговой проверки (п. 3 приложения N 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).
Подытожим сказанное: налогоплательщик вправе заявить вычет по приобретенному имуществу, даже если затем оно будет ликвидировано (снесено) без восстановления налога. Но отметим: такое решение несет риск спора с налоговым органом (особенно в ситуации, если снесены будут ветхие постройки для целей реализации земельного участка, не признаваемой объектом налогообложения НДС).
Вопросы ценообразования не регулируются налоговым законодательством (ст. 2 НК РФ) и применительно к коммерческому сектору решаются продавцом самостоятельно. Максимум, о чем можно предупредить, что сделки с взаимозависимыми лицами и реализацией востребованных на рынке активов по заведомо низкой стоимости несут риск налогового спора (о полноте уплаты налогов в рамках выездных и камеральных). Безопасным с этой точки зрения является использование данных независимой оценки. Более подробно об этом смотрите, например, в материалах:
- Вопрос: По какой цене (договорной или рыночной) организация имеет право продать автомобиль физлицу, взаимозависимому с ней? Нужно ли корректировать налоговую базу по налогу на прибыль при продаже автомобиля по договорной цене? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.)
- Вопрос: Как проходит проверка цен на предмет их соответствия рыночным фискальными органами в сделках купли-продажи товара между взаимозависимыми лицами? Каков контроль цен и в контролируемых, и в неконтролируемых сделках между юридическими лицами (внутри холдинга)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)
- Вопрос: Налогообложение продажи организацией земельного участка с находящимся на нем объектом недвижимости взаимозависимому лицу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС в случаях списания (ликвидации) основных средств;
- Энциклопедия решений. "Безопасная" доля вычетов по НДС;
- Вопрос: Возможность/обязательность разделения основных средств на составные части (по причине существенного отличия сроков полезного использования) в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
- Вопрос: Учет инвентарного объекта в составе комплексного ОС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
- Вопрос: В процессе ликвидации незавершенного строительства, приобретенного ранее без НДС, были понесены расходы по сносу НЗС силами сторонней строительной организации. Организации был выставлен счет-фактура с НДС. Далее земельный участок под вышеуказанным имуществом планируется использовать в налогооблагаемой деятельности. Можно ли принять к вычету НДС, предъявленный выполнявшей демонтажные работы строительной компанией, или нужно его восстановить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)
- Вопрос: Для осуществления деятельности организацией в 2013 году были приобретены в собственность непроизводственное здание и земельный участок под ним с целью использования под склад. Данное здание было введено в эксплуатацию, учитывалось в качестве основных средств, амортизировалось. В 2016 году принято решение о продаже земельного участка, но без здания (здание подлежит сносу). Возникает ли у организации обязанность восстанавливать ранее принятый к вычету НДС к возмещению по зданию в сумме 5 000 000 руб.? Может ли организация возместить НДС по расходам, связанным со сносом здания, в сумме 1 500 000 руб.? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

25 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.