ИП применял УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" в 2018 году. С 01.01.2019 ИП перешел на УСН с объектом налогообложения "доходы". ИП не имеет работников. В январе 2019 года им был уплачен первый страховой взнос в ПФР с превышения доходов за 2018 год. Возможно ли уменьшить авансовый платеж по налогу за I квартал 2019 года на сумму этого однопроцентного взноса?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
ИП вправе уменьшить сумму налога за I квартал 2019 года на сумму страховых взносов, уплаченных в январе 2019 года, в размере 1% суммы дохода предпринимателя, превышающего 300 000 руб., уплаченных за расчетный период 2018 года.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 431 НК РФ индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере, который определяется, если иное не предусмотрено ст. 430 НК РФ, на основании пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ. Смотрите: Энциклопедия решений. Размер страховых взносов, уплачиваемых предпринимателями и другими частнопрактикующими лицами "за себя".
Так, в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 000 руб., - в фиксированном размере 26 545 руб. за расчетный период 2018 года (29 354 руб. за расчетный период 2019 года, 32 448 руб. за расчетный период 2020 года) плюс 1% суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 руб. за расчетный период (пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 432 НК РФ определено, что суммы страховых взносов за расчетный период уплачиваются плательщиками не позднее 31 декабря текущего календарного года. Страховые взносы, исчисленные с суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 руб. за расчетный период, уплачиваются плательщиком не позднее 1 июля года, следующего за истекшим расчетным периодом.
При применении УСН объектом налогообложения признаются:
- доходы;
- доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения может изменяться ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации предприниматель с 01.01.2019 изменил объект налогообложения с доходов, уменьшенных на величину расходов, на доходы.
Страховые взносы, фактически уплаченные ИП в 2018 году, он мог учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на основании п. 2 ст. 346.18, пп. 7 п. 1 ст. 346.16 и пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (письма Минфина России от 15.02.2016 N 03-11-11/8083, от 23.09.2016 N 03-11-11/55767, от 13.11.2017 N 03-11-06/2/74681).
Сумму страхового взноса в ПФР, исчисленную с суммы дохода за 2018 год, превышающего 300 000 руб., уплаченную в январе 2019 года, учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по Налогу, ИП уже не может, так как фактическая уплата страхового взноса пришлась на налоговый период, в котором ИП применяет объект налогообложения доходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
В то же время абзацем 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ установлено, что ИП, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму Налога (авансовых платежей по Налогу) на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в размере, определенном в соответствии с п. 1 ст. 430 НК РФ.
Ограничений по размеру такого уменьшения для ИП, не имеющего работников, не установлено (смотрите, например, письма Минфина России от 25.05.2016 N 03-11-11/29929, от 07.04.2016 N 03-11-11/19849, от 10.02.2014 N 03-11-09/5130, от 11.10.2013 N 03-11-11/42578, от 23.09.2013 N 03-11-09/39228, ФНС России от 20.03.2015 N ГД-3-3/1067@, от 25.02.2013 N ЕД-3-3/643@).
К тому же, как указано в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов... уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ.
Таким образом, как сообщает Минфин России в письме от 01.04.2019 N 03-11-11/22455, ИП - налогоплательщики УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе уменьшить сумму налога, начисленную за налоговый (отчетный) период, на всю сумму уплаченных за себя в данном налоговом (отчетном) периоде страховых взносов, в том числе исчисленных в размере 1% с доходов, превышающих 300 000 руб.
Норма п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ связывает возможность уменьшения суммы Налога (авансового платежа по Налогу) не с периодом, за который уплачиваются страховые взносы, а с периодом, в котором уплачиваются страховые взносы. На это также указывает финансовое ведомство (смотрите письма Минфина России от 05.05.2017 N 03-11-11/27739, от 01.03.2017 N 03-11-11/11487, от 27.01.2017 N 03-11-11/4232, от 22.04.2016 N 03-11-11/23621, от 24.03.2016 N 03-11-11/16418).
Минфин России в письме от 25.02.2019 N 03-11-11/12121 разъяснил, что сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за налоговый период 2019 года может быть уменьшена на сумму страховых взносов, рассчитанных в налоговом (отчетном) периоде 2018 года, но фактически уплаченных в январе 2019 года. См. также письма Минфина России от 23.07.2018 N 03-11-06/2/51408, от 23.07.2018 N 03-11-11/51401, от 23.01.2017 N 03-11-11/3029, от 22.04.2016 N 03-11-11/23621, от 24.03.2016 N 03-11-11/16418, от 07.09.2015 N 03-11-11/51391.
Каких-либо особенностей и исключений для страховых взносов, уплачиваемых предпринимателями, ранее применявшими УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, положения ст. 346.21 НК РФ не содержат.
В рассматриваемой ситуации ИП в 2019 году применяет УСН с объектом налогообложения доходы. В январе 2019 года (в установленный законодательством РФ (п. 2 ст. 432 НК РФ) срок) им уплачены страховые взносы в ПФР в размере 1% от суммы его дохода за 2018 год, превышающей 300 000 руб.
Таким образом, все условия, установленные абзацем 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, для уменьшения авансового платежа по Налогу за первый квартал 2019 года на суммы уплаченных (в размере 1%) за 2018 год страховых взносов соблюдаются. Поэтому мы полагаем, что ИП может уменьшить авансовый платеж по Налогу за первый квартал 2019 года, рассчитанный в порядке, установленном п. 3 ст. 346.21 НК РФ, на сумму уплаченных в размере 1% с суммы превышения дохода 300 000 руб. страховых взносов.
Авансовый платеж за первый квартал 2019 года необходимо было уплатить не позднее 25.04.2019 (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Сумму страховых взносов, уплаченную в январе 2019 года, ИП нужно будет указать по строке 140 Раздела 2.1.1 налоговой декларации (п. 6.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденного приказом ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@). Напомним, что налоговую декларацию за 2019 год ИП должен будет представить не позднее 30.04.2020 (пп. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Отметим, что в Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов среди Мер в области налогового администрирования и налогового контроля указана отмена обязанности представления налоговой декларации налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения в виде доходов и использующими контрольно-кассовую технику, обеспечивающую передачу фискальных данных в налоговые органы в режиме "онлайн".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исчисление налога при УСН с объектом налогообложения "доходы";
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", за 2016 год получил доходы в сумме 2 325 000 руб. и исчислил 1% страховых взносов с суммы превышения годового дохода. Сумма фиксированных страховых взносов (23 153,33 руб.) была уплачена в декабре 2016 года и учтена в расходах для определения налогооблагаемой базы за 2016 год. Куда нужно включить и можно ли учесть в расходах сумму страховых взносов, исчисленную сверх предельной величины дохода (20 250 руб.) и уплаченную в марте 2017 года, если ИП с января 2017 года перешел на УСН с объектом налогообложения "доходы"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.);
- Вопрос: Можно ли ИП (УСН) учесть в составе расходов страховые взносы, исчисленные с суммы дохода, превышающего 300 000 руб. в 2017 году, и уплаченные в 2018 году (в 2017 году такие взносы уплачивались за 2016 год)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.);
- Энциклопедия решений. Расчет пеней по налогам, сборам, страховым взносам;
- Калькулятор. Пени по налогам и взносам по НК для физлиц и индивидуальных предпринимателей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Ответ прошел контроль качества

8 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.