ИП на общей системе налогообложения хочет приобрести квартиры по договорам долевого участия. В дальнейшем ИП собирается продавать эти квартиры по договорам долевого участия (в строящемся доме). Указанные операции будут осуществляться в рамках предпринимательской деятельности. Как в этом случае рассчитывается НДС? Возникает ли объект налогообложения НДС в договорах долевого участия при покупке и продаже? Как рассчитывается налог на доходы физических лиц? Может ли ИП уменьшить доход от продажи по договорам долевого участия на сумму затрат на покупку по договору долевого участия?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации при реализации (передаче) ИП имущественных прав на квартиры возникает объект налогообложения НДС. Налог ИП должен исчислить с разницы между ценой уступки прав на квартиру и суммой, уплаченной застройщику по договору.
В момент оплаты покупателем стоимости переданного ему права у ИП возникнет доход, облагаемый НДФЛ. При определении налоговой базы по НДФЛ ИП вправе учесть в составе профессиональных вычетов сумму расходов, связанных с приобретением прав (т.е. сумму, уплаченную застройщику), при условии документального подтверждения данных расходов.

Обоснование вывода:
Уступка прав по договору участия в долевом строительстве (далее - договор, ДДУ) расценивается как передача имущественных прав (п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 384, п. 3 ст. 385 ГК РФ).
Уступка участником долевого строительства прав требований по ДДУ допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника в порядке, установленном ГК РФ. Такая уступка допускается с момента государственной регистрации ДДУ до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче участнику объекта долевого строительства (части 1 и 2 ст. 11 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ).
В рассматриваемой ситуации, как мы поняли, ИП планирует заключить ДДУ, и до момента передачи ему застройщиком объектов долевого строительства (квартир) уступить права требования по договору третьим лицам (новым участникам).

НДС

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
Согласно разъяснениям специалистов Минфина России и налоговых органов, операции по уступке (переуступке) прав требования, в том числе по ДДУ, для целей налогообложения следует рассматривать как реализацию (передачу) имущественных прав (письма Минфина России от 30.10.2014 N 03-11-06/2/55025, от 02.03.2012 N 03-07-11/58, от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@, от 06.07.2011 N 16-15/065628@). Аналогичную позицию занимают высшие судьи (постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).
Пунктом 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ установлены перечни операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
В частности, в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. Данная льгота может быть применена в том числе при реализации квартиры в многоквартирном доме (ст. 11 НК РФ, ч. 2 ст. 15, ч.ч. 2, 3 ст. 16 ЖК РФ, письма Минфина России от 21.12.2018 N 03-07-07/93476, от 09.03.2016 N 03-07-08/12870).
Однако в случае, когда реализуется не сама квартира, а имущественные права на нее по ДДУ, норма пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не применяется (письма УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 19-11/017221, от 05.12.2006 N 19-11/106200, постановление Восьмого ААС от 21.07.2008 N 08АП-3342/2008).
В письме Минфина России от 01.02.2012 N 03-07-11/26 разъяснено, что передача налогоплательщиками имущественных прав на жилые помещения является объектом налогообложения НДС, поскольку такие операции не поименованы в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ. Кроме того, чиновники отмечают, что рассматриваемые операции не относятся к инвестиционным, соответственно, к ним не могут быть применены пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ.
При передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется по правилам ст. 155 НК РФ, в п. 3 которой сказано, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения (доли в них) налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
При этом в письмах Минфина России от 06.02.2018 N 03-07-11/7476, от 04.06.2015 N 03-07-14/32284 уточняется, что под расходами на приобретение прав следует понимать размер денежных средств, уплаченных застройщику участником долевого строительства для оплаты строительства (создания) объекта долевого строительства по договору*(1).
По мнению судей, в целях применения нормы п. 3 ст. 155 НК РФ расходы на приобретение прав учитываются с НДС (если он был предъявлен продающей стороной). Смотрите, например, постановление АС Северо-Западного округа от 01.12.2016 N Ф07-10135/16 по делу N А52-3495/2015.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации при реализации (передаче) ИП имущественных прав на квартиры новым участникам ДДУ возникает объект налогообложения НДС. Налог ИП должен исчислить с разницы между ценой уступки прав на квартиру и суммой, уплаченной застройщику по ДДУ.
НДС в данном случае исчисляется по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ) на день уступки прав, а именно на дату государственной регистрации договора уступки права требования, возникшего из ДДУ (п. 8 ст. 167 НК РФ, постановление ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 N А65-11398/2008)*(2).

НДФЛ

Согласно п.п. 1, 2 ст. 227 НК РФ ИП самостоятельно производят исчисление и уплату НДФЛ с суммы доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 54 НК РФ ИП на ОСНО исчисляют налоговую базу по НДФЛ по итогам каждого налогового периода на основе данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее - Книга учета) в порядке, утвержденном приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок).
В Книге учета (раздел I) отражаются все доходы, полученные ИП от осуществления предпринимательской деятельности, без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством налоговые вычеты (п. 14 Порядка).
Представители финансового ведомства отмечают, что при рассмотрении вопроса порядка учета доходов и расходов ИП следует руководствоваться исключительно положениями главы 23 НК РФ. В данной главе не используются такие понятия, как "кассовый метод" или "метод начисления", поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ (смотрите, например, письма Минфина России от 30.06.2016 N 03-04-05/38420, от 16.07.2014 N 03-04-05/34662).
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ).
В целях главы 23 НК РФ дата фактического получения дохода определяется, в частности, как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, либо день передачи доходов в натуральной форме (при получении доходов в натуральной форме), либо как день зачета встречных однородных требований (п. 1 ст. 223 НК РФ). То есть в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.
Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых установлена налоговая ставка 13% (в том числе доходов от уступки прав требования), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 221 НК РФ ИП имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется ИП самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ.
Таким образом, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета ИП требуется одновременное выполнение следующих условий: расходы должны быть фактически произведены (оплачены), документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов. При этом отсылка в абзаце втором п. 1 ст. 221 НК РФ к порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ, касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе. Использование иных методов учета доходов и расходов ИП для целей исчисления НДФЛ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (смотрите, например, письма Минфина России от 20.02.2014 N 03-04-05/7199, от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 11.11.2013 N 03-04-05/48059, от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512).
Исходя из вышеизложенного, полагаем, что в данном случае при уступке имущественного права на квартиру по ДДУ третьему лицу у ИП возникнет доход в момент оплаты покупателем стоимости переданного ему права. При этом в доход ИП не включается сумма НДС, уплаченная в бюджет при переуступке права требования (письма Минфина России от 01.07.2010 N 03-04-05/8-369, от 26.01.2012 N 03-04-05/8-74, постановление Семнадцатого ААС от 20.02.2017 N 17АП-20513/16). Одновременно при определении налоговой базы по НДФЛ ИП вправе учесть в составе профессиональных вычетов сумму расходов, связанных с приобретением прав по ДДУ (т.е. сумму, уплаченную застройщику) при условии соответствия данных расходов критериям п. 1 ст. 221 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Уступка права требования по договору участия в долевом строительстве;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
- Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 06.02.2018 N 03-07-11/7476 (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

12 апреля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если в счет предстоящей передачи имущественных прав получена предоплата, НДС исчисляется с разницы между полученной предоплатой и расходами на приобретение уступаемых прав (седьмой абзац п. 1 ст. 154 НК РФ, письмо Минфина России от 24.01.2019 N 03-07-11/3785). Исчисленный при получении предоплаты НДС можно принять к вычету с даты передачи имущественных прав (п. 8 ст. 171, второй абзац п. 6 ст. 172 НК РФ).
*(2) В общем случае при реализации имущественных прав налогоплательщик обязан выставить счет-фактуру покупателю (п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). Вместе с тем в силу пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при реализации имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ), по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются.