ИП (УСН, налоговая ставка 6%) передал по договору аренды землю с культурно-досуговым комплексом ООО, которое также применяет УСН с налоговой ставкой 6%. За много лет аренды ООО осуществило капитальные вложения в арендуемое имущество, построило на земле теннисный парк. Согласие на осуществление неотделимых улучшений в договоре аренды не установлено, их стоимость арендодателем не возмещается. Необходимо ли уплачивать НДС в случае передачи неотделимых улучшений? Необходимо ли уплачивать НДФЛ? Необходимо ли уплачивать налог по УСН при возврате арендованного имущества с неотделимыми улучшениями, произведенными без согласия арендодателя? Как рассчитать стоимость неотделимых улучшений?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В рассматриваемой ситуации необходимость уплаты НДС ни у арендатора, ни у арендодателя не возникает.
2. В связи с тем, что ИП получает неотделимые улучшения принадлежащего ему имущества в связи с использованием данного имущества в предпринимательской деятельности (сдача в аренду), обязанность по уплате НДФЛ в отношении данных доходов у ИП на УСН отсутствует.
3. При возврате арендованного имущества с неотделимыми улучшениями, произведенными без согласия арендодателя, такие улучшения у арендодателя будут считаться активами, полученными безвозмездно, и должны включаться в объект налогообложения при УСН в составе внереализационных доходов по текущей рыночной стоимости на дату возврата арендованного имущества. Следование иной позиции при отсутствии согласования проведенных неотделимых улучшений арендованного имущества с высокой вероятностью приведет к налоговым спорам.
4. Информация о стоимости неотделимых улучшений должна быть документально подтверждена, например, путем проведения независимой экспертизы или на основании документа от арендатора (акт передачи, справка). При этом полагаем, что арендодатель может учесть период, прошедший с момента осуществления затрат, процент износа или техническое состояние передаваемых неотделимых улучшений. Если арендодатель и арендатор не являются взаимозависимыми лицами (в соответствии с разд. V.1 НК РФ), стоимость неотделимых улучшений, указанная арендатором при возврате арендованного имущества, признается в целях налогообложения рыночной.

Обоснование вывода:

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, у арендодателя при получении неотделимых улучшений имущества (независимо от согласования и возмещения) объекта налогообложения НДС не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В то же время, по мнению контролирующих органов, у арендатора при передаче улучшений арендодателю имеет место либо возмездная (при возмещении арендодателем), либо безвозмездная передача результатов выполненных работ, в связи с чем возникает объект НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Судебная практика неоднозначна*(1).
Однако в рассматриваемом случае арендатором является организация на УСН. Организации в период применения УСН не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области), а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.ст. 161 и 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Аналогичная норма предусмотрена для ИП на УСН (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации необходимость уплаты НДС ни у арендатора, ни у арендодателя не возникает.

НДФЛ

ИП на УСН освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ) (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).
В связи с тем, что ИП получает неотделимые улучшения принадлежащего ему имущества в связи с использованием данного имущества в предпринимательской деятельности (сдача в аренду), обязанность по уплате НДФЛ в отношении данных доходов у ИП на УСН отсутствует.

УСН

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком на УСН учитываются:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом и по окончании договора аренды перейдут к арендодателю. Если при этом у арендодателя не возникает обязанность передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать ему услуги), тогда для целей налогообложения прибыли организаций данные капитальные вложения считаются полученными безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается внереализационным доходом налогоплательщика, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
В соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем. При этом отсутствует оговорка, что это положение применяется в зависимости от наличия или отсутствия согласия арендодателя.
В то же время в ряде писем Минфина России (письма от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280) высказывается мнение, что в случае отсутствия согласия арендодателя на неотделимые улучшения арендованного имущества у организации возникает внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ на дату подписания акта о возврате арендованного имущества после окончания срока аренды, то есть основания для применения пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ у арендодателя в данной ситуации отсутствуют. Смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1.
Таким образом, учитывая официальное мнение, применение арендодателем нормы пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при отсутствии согласования проведенных неотделимых улучшений арендованного имущества наверняка приведет к налоговым спорам.
Согласно абзацу второму п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть документально подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Смотрите также письмо Минфина России от 26.02.2015 N 03-11-06/2/9874.
В п. 4 ст. 346.18 НК РФ установлено, что в целях определения налоговой базы при УСН доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.
Положения ст. 105.3 НК РФ определяют порядок налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами. При этом на основании п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Нужно отметить, что порядок определения рыночной стоимости и перечень документов, которыми можно ее подтвердить, в НК РФ не определены. Полагаем, что в данном случае рыночную стоимость можно обосновать любым документом, в котором указаны рыночная цена и источник информации. Организация вправе установить порядок определения рыночной стоимости в учетной политике организации, например, по аналогии с бухгалтерским учетом*(2).
В п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49) предусмотрено, что оценка неучтенных объектов должна быть произведена на основании рыночных цен с учетом износа. Износ определяется по действительному техническому состоянию объектов. Сведения об оценке и износе оформляются соответствующими актами.
В схожей ситуации (в отношении оценки бывшего в употреблении движимого имущества) в постановлении Девятого ААС от 10.04.2018 N 09АП-5391/18 указано, что рыночная стоимость движимого имущества неизменно снижалась, так как технически сложное имущество подлежит износу, который зависит не только от периода эксплуатации, но и от времени его изготовления и ввода в эксплуатацию. Об этом свидетельствуют предложения на рынке бывших в употреблении автотранспортных средств. Так, в большинстве случаев наименьшую цену имеет тот автомобиль (специальная техника) при равных технических характеристиках, который произведен раньше аналогичного.
Исходя из этого, при возврате арендованного имущества с неотделимыми улучшениями, произведенными без согласия арендодателя, такие улучшения у арендодателя будут считаться активами, полученными безвозмездно, и должны включаться в объект налогообложения при УСН в составе внереализационных доходов по текущей рыночной стоимости на дату возврата арендованного имущества. Информация о стоимости неотделимых улучшений должна быть документально подтверждена, например, путем проведения независимой экспертизы или на основании документа от арендатора (акт передачи, справка). При этом полагаем, что арендодатель может учесть период, прошедший с момента осуществления затрат, процент износа или техническое состояние передаваемых неотделимых улучшений. Если арендодатель и арендатор не являются взаимозависимыми лицами (в соответствии с разд. V.1 НК РФ), стоимость неотделимых улучшений, указанная арендатором при возврате арендованного имущества, признается в целях налогообложения рыночной.
Высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением. Напоминаем, что организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных безвозмездно;
- Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Энциклопедия решений. Налогоплательщики на УСН;
- Энциклопедия решений. Ведение бухгалтерского учета при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет доходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет и определение налоговой базы при УСН с объектом "доходы";
- Энциклопедия решений. Учет, исчисление, уплата и декларирование налога при УСН;
- Энциклопедия решений. Ограничения по остаточной стоимости основных средств для применения УСН;
- Вопрос: Организация (муниципальное унитарное предприятие) занимается деятельностью, связанной с электроэнергетикой. Два года назад по решению учредителя предприятие обязали поставить на баланс объекты теплоснабжения, которые к предприятию не имеют отношения. Предприятию пришлось заключать договоры аренды и полностью все имущество тепловых сетей сдавать им же в аренду. Таким образом, имущество, полученное от учредителя в хозяйственное ведение, сдается в аренду коммерческому предприятию. Каким образом, какими документами и нужно ли предприятию увеличивать первоначальную стоимость объектов теплоснабжения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.);
- Вопрос: Какие налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль возникают у организации-арендодателя при передаче арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных как без согласия арендодателя, так и с согласия арендодателя? Что понимается под понятием "согласие" (какими документами возможно подтвердить согласие арендодателя)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.);
- Вопрос: Какие налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль возникают у организации-арендодателя при передаче арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных без согласия арендодателя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.);
- Неотделимые улучшения. Учет у арендодателя (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 7, июль 2016 г.);
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель (УСН, 6%) приобрел и продал с разницей в один день два легковых автомобиля. ОКВЭД продажи автомобилей у индивидуального предпринимателя не зарегистрирован. Основной вид деятельности - оказание транспортных услуг, оптовая торговля, управленческие услуги и сдача в аренду нежилых помещений. Каким образом нужно произвести налогообложение сделок: налогом на доходы физических лиц, как физическое лицо, или как индивидуальный предприниматель - по УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Ответ прошел контроль качества

12 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
(1) Смотрите материалы:
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Вопрос: У организации есть арендованное имущество, был произведен его капитальный ремонт (то есть произведены неотделимые улучшения арендованного имущества). Затраты на капитальный ремонт арендованного имущества составляют порядка 750 000 руб. (кроме того НДС) и включают как стоимость приобретенного оборудования, так и подрядные работы. Суммы НДС по указанным затратам приняты организацией-арендатором к вычету. Каким документом следует передать Арендодателю данные затраты? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.).
*(2) В бухгалтерском учете полученные безвозмездно ценности также принимаются к учету по текущей рыночной стоимости на дату оприходования в соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н), п. 9 ПБУ 5/01 "Учет МПЗ", п. 10 ПБУ 6/01 "Учет ОС".
Согласно п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, под текущей рыночной стоимостью при оприходовании безвозмездно полученных ОС понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы:
- данные о ценах на аналогичные ОС, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в СМИ и специальной литературе;
- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов ОС.
По мнению Минфина России, при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности:
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, ценообразования, таможенных органов (см., например, письма Минфина России от 10.05.2011 N 03-02-07/1-160, от 31.12.2009 N 03-02-08/95, от 01.08.2008 N 03-02-07/1-329, от 01.08.2008 N 03-02-07/1-333, от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144). При этом в письме Минфина России от 10.05.2011 N 03-02-07/1-160 было указано, что к информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги, содержащейся в указанных официальных источниках, не относится информация о стоимости товаров, представляемая организациями, осуществляющими деятельность по сбору и обработке информации без специального указания в нормативных правовых актах на статус ее публикации в качестве официального источника;
- данные о ценах на аналогичные МПЗ, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости МПЗ и т.д.
Смотрите также материалы:
- Вопрос: По результатам инвентаризации обнаружены излишки запасных частей к оборудованию - как новые, так и бывшие в употреблении. Есть запчасти, которые поставлялись безвозмездно вместе с оборудованием иностранным поставщиком. Материально-производственные запаса в организации приходуются по ценам поставщика на основании первичных документов. По какой цене организация должна оприходовать эти запчасти (рыночную стоимость этих запчастей определить нет возможности, оценщики также не хотят давать свое заключение)? Можно ли оприходовать запчасти по учетной стоимости? По какой цене оприходовать запчасти, полученные безвозмездно? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.);
- Каким способом выгоднее определить рыночную цену безвозмездно полученного имущества (Е.Г. Батанов, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2012 г.);
- Вопрос: На балансе организации числится автомобиль с нулевой остаточной стоимостью, который планируется продать. Организация наняла оценщика, который в своем отчете указал рыночную стоимость автомобиля. У организации не получается продать автомобиль по цене, указанной в отчете оценщика, поэтому принято решение продать его по цене ниже оценочной. Кто будет покупателем автомобиля, в настоящее время неизвестно. Нужно ли вообще заключение оценщика для определения рыночной стоимости транспортного средства при его реализации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2013 г.).