Что будет являться базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (1% с доходов свыше 300 тыс. руб.) индивидуальным предпринимателем за 2017 календарный год, находящимся на общей системе налогообложения: сумма доходов без учета профессионального налогового вычета (строка 110 Листа В Декларации 3-НДФЛ) или сумма доходов за минусом профессионального налогового вычета (строка 110 минус строка 120 Листа В Декларации 3-НДФЛ)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для ИП, находящегося на ОСНО (уплачивающего НДФЛ по доходам от предпринимательской деятельности), при расчете страховых взносов "за себя" в размере 1% с суммы дохода, превышающей 300 000 руб., сумма полученных доходов "всего" уменьшается на сумму профессиональных вычетов. Полученная сумма сопоставляется с установленным пределом в 300 000 руб. и уже с этой суммы превышения исчисляется 1% страховых взносов на ОПС.

Обоснование вывода:

Общие положения

Федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ Налоговый кодекс РФ дополнен разделом XI, включающим главу 34 "Страховые взносы" (ст.ст. 419-432) НК РФ и вступившим в силу с 1 января 2017 года. С указанной даты согласно п. 5 ст. 18 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ признан утратившим силу Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
Итак, с 01.01.2017 страховые взносы по обязательным видам страхования (включая обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС)), в том числе уплачиваемые ИП в так называемом фиксированном размере ("за себя"), исчисляются и уплачиваются в соответствии с главой 34 НК РФ.
Положениями п. 1 ст. 419 НК РФ индивидуальные предприниматели (помимо прочих) отнесены к плательщикам страховых взносов по двум основаниям:
- как лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (абзац 3 пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ);
- как индивидуальные предприниматели (сами по себе), отнесенные к числу "плательщиков, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам" (пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ).
Следуя формулировке вопроса, в рассматриваемой ситуации речь идет об уплате ИП страховых взносов "за себя", то есть в качестве плательщика страховых взносов, не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, указанного в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ.

О некоторых изменениях с 01.01.2018

Для плательщиков, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ (включая ИП, не производящих выплаты и т.д.), до 01.01.2018 согласно п. 3 ст. 420 НК РФ объект обложения страховыми взносами был определен как "минимальный размер оплаты труда, установленный на начало соответствующего расчетного периода, в случае, предусмотренном абзацем 3 пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами также признается доход, полученный плательщиком страховых взносов и определяемый в соответствии с п. 9 ст. 430 НК РФ".
С 01 января 2018 года формулировка п. 3 ст. 420 НК РФ претерпела хоть и не значительные, но значимые изменения, изменения внесены Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ (далее - Закон N 335-ФЗ). В действующей редакции (упрощая формулировку) объектом обложения страховыми взносами признается осуществление (само по себе) предпринимательской деятельности. В случае, предусмотренном абзацем 3 пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ, обложения страховыми взносами также признается доход, полученный плательщиком страховых взносов и определяемый в соответствии с п. 9 ст. 430 НК РФ.
Соответствующие изменения внесены Законом N 335-ФЗ в ст. 430 НК РФ, определяющую "Размер страховых взносов, уплачиваемых плательщиками, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам". Помимо прочего, следуя формулировкам пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ, можно заметить, что страховые взносы в размере 1,0%, уплачиваемые с суммы дохода, превышающего 300 тыс. руб., теперь исключены из понятия "страховые взносы в фиксированном размере". На это, в частности, указывают иначе сформулированные положения абзацев первого и четвертого пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ.
Кроме того, исключена привязка фиксированного размера страховых взносов к МРОТ и страховому тарифу на ОПС. Размер фиксированных страховых взносов в абсолютном (суммовом) выражении теперь прямо закреплен в положениях (в частности) п. 1 ст. 430 НК РФ.

Страховые взносы за 2017 год

Поскольку в рассматриваемой ситуации речь идет об уплате страховых взносов за 2017 год, обратимся к нормам главы 34 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2018.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 430 НК РФ для плательщиков, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, предусматривалась уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, которые определялись исходя из МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В случае превышения дохода плательщика за расчетный период 300 000 рублей фиксированный размер страховых взносов на ОПС увеличивался на 1% суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 рублей за расчетный период (календарный год).
Здесь же напомним, что в силу абзаца 4 пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ сумма страховых взносов при этом не могла быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на ОПС, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ.
Как известно, ИП, являясь физическими лицами (абзац 4 п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 207 НК РФ), не признаются налогоплательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ) и, находясь на общем режиме налогообложения, уплачивают НДФЛ по правилам главы 23 НК РФ (впрочем, с учетом отсылочных норм к главе 25 НК РФ). В частности, согласно пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в качестве ИП, по суммам доходов, полученных от осуществления такой (предпринимательской) деятельности, исчисляют и уплачивают НДФЛ в соответствии со ст. 227 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 9 ст. 430 НК РФ в целях применения положений п. 1 ст. 430 НК РФ для плательщиков страховых взносов, уплачивающих НДФЛ, доход учитывается в соответствии со ст. 210 НК РФ (в части дохода от предпринимательской и (или) иной профессиональной деятельности). Надо отметить, что нормы п. 9 ст. 430 НК РФ не претерпели изменений, во всяком случае с 1 января 2018 года.
Обратим внимание, что в пп. 1 п. 9 ст. 430 НК РФ отсылка идет к ст. 210 НК РФ, то есть к порядку определения налоговой базы по НДФЛ, но не к ст. 209 НК РФ, определяющей объект обложения НДФЛ, которым однозначно признается доход, полученный налогоплательщиком (без уменьшения, в частности, на налоговые вычеты).
В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы (по НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло и т.д. Однако согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом иных особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Применение профессиональных налоговых вычетов, в том числе индивидуальными предпринимателями, регламентировано (предусмотрено) ст. 221 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Как мы отметили выше, ИП как налогоплательщики НДФЛ упомянуты в пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ.
Таким образом, с 01 января 2017 года в целях определения размера страховых взносов на ОПС, уплачиваемых индивидуальным предпринимателем "за себя", величина дохода от его профессиональной деятельности подлежит уменьшению на сумму профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ. Подобные разъяснения даны в том числе в письмах Минфина России от 26.05.2017 N 03-15-05/32399, от 19.04.2017 N 03-15-05/23544, от 29.03.2017 N 03-15-05/18274, от 06.02.2017 N 03-15-07/6070, ФНС России от 16.05.2017 N БС-3-11/3366@ и др.
В связи с вышеизложенным в целях исчисления ИП страховых взносов "за себя" (в размере 1% с суммы дохода, превышающей 300 000 руб.) сумма полученных доходов "всего" уменьшается на сумму профессиональных вычетов. Полученная сумма сопоставляется с установленным пределом в 300 000 руб. и уже с этой суммы превышения исчисляется 1% страховых взносов на ОПС.
Напомним, что состав расходов, включаемых в профессиональные налоговые вычеты (принимаемых к вычету), определяется налогоплательщиком (ИП) самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (абзац 2 п. 1 ст. 221 НК РФ). При этом в предпоследнем абзаце ст. 221 НК РФ установлено, что при отсутствии налогового агента профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам, указанным в ст. 221 НК РФ (включая ИП), при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.
В заключении отметим, что, как указано в письме Минфина России от 10.04.2017 N 03-04-05/21144 (применимом, полагаем, и ИП), суммы расходов на уплату страховых взносов, в том числе на ОПС (в фиксированном размере плюс 1% с суммы дохода, превышающего 300 000 рублей), произведенных в текущем налоговом периоде, включаются в состав профессионального налогового вычета по НДФЛ этого налогового периода при наличии документов, подтверждающих указанные расходы.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
Энциклопедия решений. Объект обложения страховыми взносами;
Энциклопедия решений. Размер страховых взносов самозанятых лиц "за себя" в случае начала (прекращения) деятельности в течение года;
Энциклопедия решений. Размер страховых взносов, уплачиваемых предпринимателями и другими самозанятыми лицами "за себя";
Энциклопедия решений. Профессиональные вычеты по НДФЛ у ИП, адвокатов, нотариусов по расходам, связанным с использованием справочных правовых систем, бухгалтерских программ и т.д.;
Энциклопедия решений. Профессиональные вычеты по НДФЛ у предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Ответ прошел контроль качества

23 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.