ИП находится на УСН с применением ЕНВД. ИП применяет один тариф страховых взносов. Заработная плата бухгалтера распределяется по двум видам налогообложения. Какое количество застрахованных лиц ставить в строках 010 и 020 подраздела 1.1 и 1.2 приложения 1 к разделу 1 Расчета по страховым взносам?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Несмотря на то, что ведение раздельного учета расходов по видам деятельности, облагаемым в рамках разных спецрежимов, в том числе и в отношении выплат в пользу бухгалтера и начисленных на эти выплаты страховых взносов, является обязанностью ИП, включение бухгалтера в качестве целой единицы одновременно в данные о количестве застрахованных лиц, отражаемые по строкам 010 и 020 подразделов 1.1 и 1.2 с кодом 02, а также подразделов 1.1 и 1.2 с кодом 03, не соответствует контрольным соотношениям формы Расчета по страховым взносам.
В такой ситуации Контрольные соотношения предусматривают направление налоговым органом требования о представлении в течение пяти рабочих дней пояснений или внесении соответствующих исправлений. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах, составляется акт проверки согласно ст. 100 НК РФ.
Поэтому, если ИП будет придерживаться своей позиции, он вправе представить в налоговый орган соответствующие пояснения. Если они не удовлетворят налоговый орган, целесообразно внести в Расчет по страховым взносам исправления.

Обоснование позиции:
Индивидуальные предприниматели (далее - ИП), производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов (пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ).
В силу требований п. 7 ст. 431 НК РФ ИП, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, предоставляет в налоговый орган расчет по страховым взносам (далее - Расчет).
Расчет представляется по форме, утвержденной приказом ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@. Порядок его заполнения приведен в Приложении N 2 к данному приказу (далее - Порядок).
Так, ИП, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, включают в состав представляемого в налоговые органы Расчета, в частности, раздел 1, подразделы 1.1 и 1.2 приложения N 1 к разделу 1 (п. 2.4 Порядка).
Пункт 6.4 Порядка предусматривает, что при заполнении строки 001 приложения N 1 к разделу 1 указывается код тарифа, применяемый плательщиком в соответствии с кодами тарифов плательщиков страховых взносов согласно приложению N 5 к Порядку. В случае если в течение расчетного (отчетного) периода применялось более одного тарифа, то в расчет включается столько приложений N 1 к разделу 1 (либо только отдельных подразделов приложения N 1 к разделу 1), сколько тарифов применялось в течение расчетного (отчетного) периода (смотрите также материал Энциклопедия решений. Приложение 1 к Разделу 1 Расчета по страховым взносам).
Ваша организация применяет УСН, а также уплачивает ЕНВД. В приложении N 5 к Порядку плательщикам страховых взносов, находящимся на УСН и применяющим основной тариф страховых взносов, присвоен код 02, а плательщикам страховых взносов, уплачивающим ЕНВД и применяющим основной тариф страховых взносов - код 03.
Учитывая изложенное выше, организация включает в Расчет два отдельных подраздела 1.1 и 1.2 приложения N 1 к разделу 1.
Налогоплательщики на УСН, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).
В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются, например, пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. В указанном порядке распределяются, в том числе, и расходы на оплату труда работников, занятых одновременно в сферах деятельности, облагаемых различными налоговыми режимами (смотрите, например, письма Минфина России от 11.08.2017 N 03-11-11/51743, от 24.04.2017 N 03-11-11/24549, от 17.02.2011 N 03-11-06/3/22, от 08.11.2010 N 03-11-06/3/153, от 20.04.2010 N 03-11-11/109, ФНС России от 02.02.2010 N 3-2-11/1, Энциклопедия решений. Учет расходов при совмещении ЕНВД и УСН).
Таким образом, распределение страховых взносов, исчисленных с заработной платы сотрудника (бухгалтера), занятого одновременно в сферах деятельности, облагаемых по различным налоговым режимам, соответствует действующему законодательству.
Исходя из п.п. 7.2, 8.2 Порядка в строках 010 подразделов 1.1 и 1.2 указывается общее количество застрахованных лиц с начала расчетного периода, за последние три месяца расчетного (отчетного) периода, а также за первый, второй и третий месяц из последних трех месяцев расчетного (отчетного) периода соответственно.
По строкам 020 соответствующих подразделов отражается количество физических лиц, с выплат и иных вознаграждений которым исчислены страховые взносы (п.п. 7.3, 8.3 Порядка).
Каких-либо иных нюансов заполнения строк 010 и 020 подразделов 1.1 и 1.2 Расчет не содержит.
Письмом ФНС России от 30.06.2017 N БС-4-11/12678@ до нижестоящих налоговых органов доведены контрольные соотношения (далее - КС) показателей Расчета.
Так, согласно п. 1.30 КС гр. 1 ст. 010 подр. 1.1 прил. 1 р. 1 СВ >= гр. 1 ст. 020 подр. 1.1 прил. 1 р. 1 СВ по каждому значению ст. 001 прил. 1 р. 1 СВ. Аналогичные КС предусмотрены также для строк 010 и 020 подраздела 1.2.
То есть количество застрахованных, отраженных по строкам 010 подразделов 1.1 и 1.2 должно превышать или равняться количеству застрахованных, отраженных по строкам 020 данных подразделов. Такое соотношение должно выполняться в отношении подразделов 1.1 и 1.2 по каждому коду.
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что Порядок не предусматривает использование нецелых единиц в отношении застрахованных лиц, на первый взгляд, можно допустить, что в вашем случае возможно включение бухгалтера в качестве застрахованного лица в виде целой единицы в строки 010 и 020 как в подразделы 1.1 и 1.2 с кодом 02, так и в подразделы 1.1 и 1.2 с кодом 03.
Вместе с тем на основании структуры подраздела 1.1 можно сделать иной вывод.
Так, по строке 021 в соответствующих графах отражается количество физических лиц из строки 020, выплаты и иные вознаграждения которым превысили предельную величину базы для исчисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию (п. 7.4 Порядка).
Допустим, что у поименованного в запросе работника база для начисления взносов превышает предельную величину в размере 876 000 руб. Поэтому страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются с суммы превышения по тарифу 10 процентов. В результате же распределения выплат в пользу такого работника по видам деятельности и включения их в разные Приложения 1 (подразделы 1.1., 1.2) может получиться (если конечно выплаты не превысят предельную величину больше чем в два раза), что по каждому из видов деятельности выплаты предельную величину не превышают (например, составляют 400 000 руб. и 476 000 руб.). В таком случае, исходя из данных Расчета, оснований для применения пониженного тарифа иметься не будет.
Также, если мы отразим бухгалтера в качестве отдельной единицы по строкам 021 обоих подразделов 1.1, налоговый орган получит информацию о двух сотрудниках, у каждого из которых база для начисления страховых взносов не превысила предельную величину (400 000 руб. и 476 000 руб.). Что, как мы понимаем, не соответствует действительности - на самом деле мы имеем одного сотрудника и сумма выплат в его пользу превышает предельную величину.
Однако и неотражение данных по бухгалтеру в строке 021 в одном из Приложений 1 (то есть если составить Расчет в том порядке, который предлагает налоговый орган) также, по сути, искажает данные, поскольку в действительности выплаты в его пользу превысили предельную величину базы.
Конечно, в приведенном примере мы только лишь теоретизировали, представив такую ситуацию, когда отражение бухгалтера в качестве целой единицы в двух подразделах 1.1 и 1.2 приведет к искажению информации. Тем не менее такой наглядный пример косвенно подтверждает, что указание бухгалтера как застрахованного лица в качестве целой единицы одновременно по строкам 010 и 020 подразделов 1.1 и 1.2 может быть нецелесообразно.
Кроме того, при сложении количества застрахованных, приведенных в указанных подразделах, получается, что их число превышает фактическое количество застрахованных лиц в целом по плательщику.
На основании п. 22.1 Порядка раздел 3 Расчета заполняется плательщиками на всех застрахованных лиц за последние три месяца расчетного (отчетного) периода, в пользу которых в отчетном периоде начислены выплаты и иные вознаграждения в рамках трудовых отношений, гражданско-правовых договоров и т.п.
Значит, в анализируемой ситуации при примененном ИП способе заполнения Расчета общее количество застрахованных, указанное в подразделах 1.1 и 1.2 с кодом 02 и в подразделах 1.1 и 1.2 с кодом 03, не будет совпадать с количеством застрахованных лиц в разделе 3 Расчета (превышает на единицу).
Из п. 1.308 КС следует, что количество застрахованных лиц на обязательное пенсионное страхование, указанных в подразделе 1.1, должно равняться количеству лиц, указанных в составе персонифицированных сведений, т. е. в разделе 3 Расчета.
Аналогично из п. 1.309 КС следует, что количество застрахованных лиц на обязательное медицинское страхование, указанных в подразделе 1.2, должно равняться количеству лиц, указанных в составе персонифицированных сведений, т. е. в разделе 3 Расчета.
Отражение бухгалтера в составе застрахованных лиц дважды приведет к несоответствию этих данных. В этом случае, как указано в КС, действия проверяющих заключаются в следующем: направить налогоплательщику требование о представлении в течение пяти рабочих дней пояснений или внесении соответствующих исправлений. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах, составляется акт проверки согласно ст. 100 НК РФ.
То есть плательщику взносов будет направлено требование о представлении в течение пяти рабочих дней пояснений или внесении соответствующих исправлений в Расчет.
Вместе с тем порядка заполнения строк 010 и 020 в ситуации, когда согласно пункту 6.4 Порядка плательщик взносов заполняет больше одного Приложения 1, Порядок не содержит. КС также не предусматривают способ проверки данных для такого случая. Поэтому приходится руководствоваться п. 1308 и п. 1309 КС, то есть ожидать равенства количества застрахованных лиц, указанных в строках 020 (по совокупности двух Приложений 1), количеству застрахованных лиц, на которых представлены данные персонифицированного учета в Разделе 3.
Напомним также, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Учитывая это, мы полагаем, что если ИП будет придерживаться своей позиции, он вправе представить в налоговый орган соответствующие пояснения. Если они не удовлетворят налоговый орган, на наш взгляд, целесообразно внести в Расчет исправления.
На основании п. 7 ст. 431 НК РФ в настоящее время (с 01.01.2018 вступают в силу изменения, внесенные в данный пункт Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ)*(1). Расчет считается непредставленным в случае, если в представляемом Расчете сведения о совокупной сумме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных плательщиком за каждый из последних трех месяцев расчетного (отчетного) периода в целом по плательщику страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию, не превышающих предельной величины, не соответствуют сведениям о сумме исчисленных страховых взносов на обязательное страхование по каждому застрахованному лицу за указанный период и (или) указаны недостоверные персональные данные, идентифицирующие застрахованных физических лиц.
Как видим, несоответствие количества застрахованных лиц при условии, что сумма страховых взносов определена верно, не приводит к тому, что Расчет считается непредставленным.
Поэтому можно предположить, что указание бухгалтера в числе застрахованных лиц дважды при условии правомерного исчисления сумм страховых взносов не приводит к негативным последствиям для плательщика страховых взносов.
Мы не располагаем разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемой ситуации. В целях минимизации налоговых рисков ИП вправе обратиться за разъяснениями порядка заполнения Расчета в налоговый орган по месту учета (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

15 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Как сообщила ФНС России в письме от 13.12.2017 N ГД-4-11/25417@, абзац второй п. 7 ст. 431 НК РФ с 1 января 2018 года излагается в новой редакции, расширяющей перечень оснований для признания налоговым органом расчета по страховым взносам непредставленным (размещено на сайте https://www.nalog.ru/rn77/taxation/insprem/7133070/). Там же размещены Контрольные соотношения формы расчета по страховым взносам, разработанные в целях применения с 01.01.2018 новой редакции абзаца 2 п. 7 ст. 431 НК РФ.