ИП применяет УСН (налоговая ставка 6%), владеет нежилым помещением. Помещение было приобретено более 10 лет назад и сдавалось в аренду под магазин. В этот период физическое лицо не имело статуса ИП. В ноябре 2014 года физическое лицо зарегистрировалось в качестве ИП. С января 2015 года договор аренды был расторгнут, и по настоящее время помещение не использовалось в коммерческой деятельности. В данный момент помещение реализуется. Какой налог (НДФЛ или УСН) необходимо уплатить при реализации помещения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае при реализации помещения следует уплатить налог, связанный с применением УСН (шесть процентов).

Обоснование позиции:
Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ).
При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (ст. 346.15 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В целях налогообложения товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ как имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. То есть операции по реализации недвижимого имущества следует квалифицировать для целей налогообложения в качестве операций по реализации товаров (смотрите, например, письмо ФНС России от 24.05.2016 N СД-3-3/2348).
Вместе с тем следует отметить, что Гражданское законодательство РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю (постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П).
Поэтому на протяжении длительного времени вопрос о том, в рамках какой деятельности учитывать при налогообложении операции по реализации ИП недвижимого имущества, оставался поводом для дискуссий специалистов и судебных разбирательств.
По мнению Минфина России, а также налоговых органов, если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП, применяющего УСН, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН. При этом такие доходы освобождаются от налогообложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ (письма Минфина России от 28.06.2016 N 03-11-06/2/37424, от 24.05.2016 N 03-04-05/29559, от 05.05.2016 N 03-11-11/25909, от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 24.10.2014 N 03-11-11/53905, от 14.07.2014 N 03-11-11/34106, от 16.06.2014 N 03-11-11/28519, от 20.01.2014 N 03-11-11/1390, от 07.10.2013 N 03-11-11/41798, от 01.07.2013 N 03-11-11/24963, от 27.05.2013 N 03-11-11/19097, от 29.04.2013 N 03-11-11/15091, от 25.04.2013 N 03-11-11/14514, от 21.01.2013 N 03-11-11/15, ФНС России от 07.05.2013 N АС-3-3/1626@, от 24.05.2016 N СД-3-3/2348).
Причём в письмах Минфина России от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 14.07.2014 N 03-11-11/34106, от 16.06.2014 N 03-11-11/28519, от 20.01.2014 N 03-11-11/1390, от 29.04.2013 N 03-11-11/15091, от 21.01.2013 N 03-11-11/15 упоминаются именно случаи применения ИП налоговой ставки в размере 6%, а в письме Минфина России от 27.05.2013 N 03-11-11/19097 тот же вывод сделан в отношении продажи квартиры, которая на момент реализации уже не сдавалась в аренду (смотрите также письмо Минфина России от 06.10.2011 N 03-04-05/3-711). В письме Минфина России от 06.05.2016 N 03-11-11/26470 сказано, что налоговую базу ИП определяет с учетом выручки от реализации имущества, ранее использовавшегося в предпринимательской деятельности, независимо от использования в целях реализации такого имущества текущего или расчетного счета физического лица, зарегистрированного в качестве ИП.
Отметим, что ранее у контролирующих органов имелась еще одна точка зрения по рассматриваемому вопросу. В письмах Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-05-01/131, от 24.10.2007 N 03-04-05-01/340 указывалось, что доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного физическим лицом до его государственной регистрации в качестве ИП и на момент продажи не используемого в целях осуществления предпринимательской деятельности, подлежат обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ (смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 08.09.2008 N 28-10/085811@, Минфина России от 17.05.2006 N 03-11-04/2/109, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2011 N А13-2339/2011). При этом при продаже имущества налогоплательщик мог воспользоваться имущественным вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Однако в настоящее время, например, в письмах Минфина России от 24.05.2016 N 03-04-05/29559, от 05.05.2016 N 03-11-11/25909, от 18.04.2016 N 03-11-11/22134 разъясняется, что доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный ИП при регистрации, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. Соответственно, если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности или если ИП при регистрации заявил такой вид деятельности, как продажа недвижимого имущества, то доходы от данной продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, которое не использовалось ИП в целях осуществления предпринимательской деятельности, а также если индивидуальным предпринимателем не указывался при регистрации вид деятельности, связанный с продажей недвижимого имущества, подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном главой 23 "НДФЛ" НК РФ.
Таким образом, Минфин России и ФНС России считают, что доходы от продажи имущества, которое как на момент продажи, так и ранее (когда-либо) использовалось ИП в предпринимательской деятельности, должны облагаться налогом по УСН, а не НДФЛ. При этом финансовое ведомство все меньше акцентирует внимание на видах деятельности, заявленных ИП при регистрации*(1). Более того, как следует из формулировок, приведенных выше, как использование имущества в предпринимательской деятельности, так и заявление соответствующих видов деятельности приводят к необходимости уплаты налога по УСН при его реализации, причем независимо друг от друга.
Следует также учитывать, что в отношении доходов, полученных ИП от реализации имущества, используемого в деятельности, облагаемой по УСН, предприниматель не вправе:
- воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным ст. 220 НК РФ (второй абзац пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ, письма Минфина России от 25.11.2013 N 03-11-11/50597, от 06.06.2013 N 03-04-05/21156, от 06.07.2011 N 03-04-05/3-489, от 04.10.2010 N 03-04-05/3-583, ФНС России от 22.12.2011 N ЕД-2-3/985@);
- применить льготу, установленную абзацем вторым п. 17.1 ст. 217 НК РФ (абзац четвертый п. 17.1 ст. 217 НК РФ, письма Минфина России от 25.04.2013 N 03-11-11/14514, от 19.09.2011 N 03-04-05/3-673, от 27.04.2011 N 03-04-05/3-306 и N 03-04-05/3-307).
Судебная практика не единообразна. Существуют судебные решения, принятые в пользу налогоплательщиков, принявших решение облагать полученные доходы НДФЛ (постановления ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-1610/12, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2012 N А05-5609/2011). В первом случае суд указал, что в договорах купли-продажи недвижимого имущества отсутствовало указание на статус физического лица как ИП, суммы от продажи были получены на личный счет физического лица, сделки по продаже недвижимого имущества носили разовый характер и не были направлены на систематическое получение дохода. В связи с этим доходы не облагаются налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 02.12.2010 N Ф09-2787/10-С2).
Однако в большинстве дел суды приходят к выводу, что доходы от продажи имущества, используемого ИП в предпринимательской деятельности, облагаются в рамках УСН.
Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.03.2010 N 14009/09 указал, что если недвижимое имущество использовалось ИП для осуществления предпринимательской деятельности, то и доход от продажи этого имущества непосредственно связан с предпринимательской деятельностью. Соответственно, облагаться налогами он должен как доход, полученный ИП от предпринимательской деятельности, причем в отношении такого имущества ИП не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом (речь шла о ситуации, когда ИП применял общую систему налогообложения и претендовал на вычет при продаже имущества). В дальнейшем Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.06.2013 N 18384/12 еще раз подтвердил, что доход ИП от продажи помещения, сдаваемого в аренду, непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению налогом по УСН (смотрите также определения Верховного Суда РФ от 30.12.2015 N 306-КГ15-17368, от 05.10.2015 N 304-КГ15-12005).
Поддерживают такую позицию и арбитражные суды (постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2013 N Ф09-1489/13, от 18.12.2012 N Ф09-11656/12, от 13.11.2012 N Ф09-10672/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2012 N Ф04-746/12, ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2012 N Ф07-7651/12, ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2013 N Ф01-9062/13 и др.).
Кроме того, суды принимают во внимание назначение используемого и в дальнейшем реализуемого имущества. Если спорные объекты недвижимости по своему хозяйственному назначению не применяются для удовлетворения личных или семейных потребностей, а предназначены для ведения предпринимательской деятельности, то есть для извлечения прибыли, то доходы от их продажи подлежат налогообложению в рамках УСН (постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2014 N Ф06-1394/13, ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2013 N Ф07-5216/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2013 N А27-10232/2011). Вывод о необходимости уплаты налога по УСН сделан и в отношении реализации квартир, приобретенных не для проживания ИП или его близких, а для продажи (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2012 N А79-5243/2012, АС Северо-Западного округа от 06.10.2015 N А42-4462/2014).
Еще один вывод из арбитражной практики состоит в том, что если имущество использовалось в предпринимательской деятельности, то доход от его реализации облагается в рамках УСН, даже если соответствующие коды ОКВЭД не были заявлены при регистрации ИП и позже (постановления ФАС Поволжского округа от 18.03.2014 N Ф06-4250/13, ФАС Московского округа от 28.10.2011 N Ф05-11288/11, ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 N Ф07-1301/11).
В постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2011 по делу N А45-8562/2010, от 10.10.2011 N Ф04-7884/10 по делу N А45-8562/2010 суды указали, что полученный ИП доход от продажи нежилых помещений подлежит налогообложению в рамках УСН, несмотря на то, что ИП декларировал доход, полученный при продаже нежилых помещений, при подаче им декларации по НДФЛ, ссылаясь на приобретение недвижимого имущества задолго до регистрации в качестве ИП и начала занятия предпринимательской деятельностью по сдаче недвижимого имущества в аренду. Была признана необоснованной и ссылка на отсутствие в свидетельстве о государственной регистрации вида деятельности "Покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений", поскольку суд посчитал, что необходимо руководствоваться установленными обстоятельствами по делу, а именно использование спорного недвижимого имущества в предпринимательской деятельности в виде сдачи в аренду (что согласуется с видом деятельности, указанным в сведениях при государственной регистрации в качестве ИП) с последующей его продажей.
В рассматриваемой ситуации с ноября по декабрь 2014 года включительно физическое лицо сдавало в аренду нежилое помещение, имея статус ИП, в рамках применения УСН.
Таким образом, полагаем, что поскольку сдача в аренду принадлежащего ИП нежилого помещения расценивается как использование его в предпринимательской деятельности (пусть и непродолжительное время), то учитывая разъяснений Минфина России и выводы судебных инстанций при реализации помещения следует уплатить налог, связанный с применением УСН.
При этом обращаем внимание на спорность данного вопроса.
В некоторых разъяснениях Минфин России ставит в зависимость применяемый налог от того, указан ли при регистрации ИП такой вид экономической деятельности, как "Покупка и продажа собственного недвижимого имущества", "Покупка и продажа собственного жилого недвижимого имущества", "Покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений" (письма Минфина России от 15.11.2016 N 03-11-11/67026, от 18.07.2016 N 03-11-11/41910, от 21.06.2016 N 03-11-11/35847).
То есть не совсем ясно, что делать ИП, который не указывал при регистрации подобный вид деятельности, однако до продажи использовал продаваемое имущество в предпринимательской деятельности (каким налогом облагать такие доходы).
В заключение приведем пояснения из письма УФНС России по Республике Татарстан от 11.02.2015 N 2.20-0-63/00186зг@: учитывая, что на физическое лицо, являющееся ИП, одновременно возложены различные налоговые обязательства, как в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, так и в случае получения им доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью, то в целях налогообложения квалификация полученных физическим лицом доходов имеет определяющее значение. В письме ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-3-3/142@ указано, что квалификация доходов, относящихся к предпринимательской деятельности, зависит от совокупности факторов, составляющих суть конкретного вида предпринимательской деятельности, в данном случае - оснований, в связи с которыми получено право собственности на реализуемое имущество; целей, осуществляемых операций купли-продажи указанного имущества, а также наличия свидетельств о систематическом осуществлении операций.
Тем самым, по нашему мнению, можно подтвердить, что в каждой конкретной ситуации могут присутствовать те или иные особенности, которые повлияют на налогообложение. Например, в письме ФНС России от 24.05.2016 N СД-3-3/2348, на наш взгляд, присутствует попытка принять во внимание тот факт, что нежилое помещение по общему правилу изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, в связи с чем доходы от продажи нежилого помещения рассматриваются именно как доходы от предпринимательской деятельности.
Учитывая наличие разных мнений при анализе подобных ситуаций, рекомендуем ИП перед продажей помещения обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей от продажи имущества, используемого ими в предпринимательской деятельности;
- Энциклопедия решений. Налогообложение доходов ИП от продажи имущества, используемого в предпринимательских целях при УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

30 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) В более ранних разъяснениях (смотрите письма Минфина России от 10.06.2015 N 03-11-11/3358, от 26.06.2013 N 03-11-11/24263, от 16.08.2012 N 03-11-11/247, от 10.05.2012 N 03-11-11/151, от 15.03.2012 N 03-11-11/83, от 05.12.2011 N 03-11-11/309, от 08.09.2011 N 03-11-11/226, от 13.05.2011 N 03-11-11/121, УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-14/2/019833@) контролирующие органы указывали, что для учета дохода от продажи объекта недвижимости в составе налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, должны выполняться два условия:
- при регистрации предпринимателя в ЕГРИП указаны виды экономической деятельности, связанные с продажей недвижимости, в частности "Подготовка к продаже собственного недвижимого имущества", "Покупка и продажа собственного недвижимого имущества", "Покупка и продажа земельных участков", "Сдача внаем собственного недвижимого имущества", "Строительство зданий и сооружений" (соответственно коды 70.11, 70.12, 70.2, 45.2 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД), утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст);
- недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП.
Однако также не разъяснялось, должны ли эти условия выполняться одновременно.