В автономном учреждении необходимо произвести замену жесткого диска на жесткий диск, у которого улучшенные характеристики, в целях модернизации сервера (учитывается как отдельный инвентарный объект). Установка осуществляется собственными силами. При этом новый жесткий диск был приобретен в текущем году по статье 310 КОСГУ и учитывается в составе основных средств на счете 101 00, так как может использоваться и как внешний накопитель, и как внутренний - для установки в качестве составной части. Какие операции в данном случае нужно отразить в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Замена жесткого диска в целях модернизации сервера может быть отражена в учете как частичная ликвидация основного средства с последующим его дооборудованием. При этом затраты по такой замене включаются в стоимость сервера с одновременным уменьшением стоимости на стоимость выбывающего жесткого диска.

В ситуации, когда жесткий диск учитывается в составе основных средств, но по функциональным характеристикам предназначен в том числе для установки в состав сервера, считаем возможным отразить операции по его реклассификации из состава основных средств в состав материальных запасов с применением счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами".

Обоснование вывода:

При эксплуатации основного средства учреждение может проводить замену отдельных его частей. Такое решение принимает комиссия учреждения по поступлению и выбытию нефинансовых активов (п. 34 Инструкции N 157н).

В соответствии с п. 19 Стандарта "Основные средства" изменение балансовой стоимости объекта основных средств после его признания в бухгалтерском учете возможно только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), замещения (частичной замены в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части.

Соответственно, расходы на замену отдельных частей основного средства могут быть учтены при изменении стоимости объекта только в том случае, когда речь идет о замене части, приводящей согласно требованиям п. 27 Инструкции N 157н к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ.

Оценку того, привели ли к таким изменениям работы по замене части объекта, целесообразно поручить должностным лицам учреждения, обладающим соответствующими знаниями, либо членам комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов.

Согласно п. 27 Стандарта "Основные средства" при замене отдельных составных частей основного средства затраты по такой замене могут увеличивать стоимость объекта с одновременным уменьшением стоимости основного средства на стоимость выбывающих частей.

В рассматриваемом случае профильной комиссией учреждения принято решение о замене жесткого диска на улучшенный по техническим характеристикам в целях модернизации сервера. Таким образом, замена частей основного средства может отражаться как частичная ликвидация объекта и его последующее дооборудование.

При замене отдельных составных частей объекта затраты по такой замене включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения при условии соблюдения критериев признания объекта основных средств, предусмотренных п. 8 Стандарта "Основные средства" (п. 27 Стандарта "Основные средства"). При этом стоимость объекта основных средств уменьшается на стоимость заменяемых (выбывающих) частей в соответствии со Стандартом "Основные средства" о прекращении признания (выбытии с бухгалтерского учета) объектов основных средств.

Обязательным условием является документальное подтверждение стоимостной оценки по выбывшему объекту (п. 6 методических рекомендаций по применению Стандарта "Основные средства", направленных письмом Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237).

В связи с тем, что Стандарт "Основные средства" и Методические рекомендации к нему не содержат правила определения остаточной стоимости выбывающих составных частей объекта, их стоимость может быть подтверждена решением комиссии по поступлению и выбытию активов в порядке, установленном учетной политикой учреждения. Например, комиссия может взять информацию из документов на приобретение объекта, в которых выделена стоимость его отдельных составных частей. Если определить остаточную стоимость замененной части объекта основных средств не представляется возможным, списание выбывшей части объекта основного средства производится в сумме затрат на ее замену (приобретение) (п. 50 Стандарта "Основные средства"). В этих целях могут быть использованы сведения о стоимости аналогичных объектов нефинансовых активов в тот период времени.

Любое решение об отнесении материальных ценностей к соответствующей группе нефинансовых активов (основные средства или материальные запасы) является субъективным - оно основывается на профессиональном суждении конкретных должностных лиц учреждения, в котором будет осуществляться использование (эксплуатация) имущества (п. 34 Инструкции N 157н). Комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов с учетом функциональных характеристик жесткого диска (использование как в качестве внешнего накопителя, так и внутреннего накопителя) было принято решение об отражении расходов на его приобретение по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ, вследствие чего жесткий диск учитывается в составе основных средств. Отметим, что для учета имущества в составе основных средств на балансовом счете 101 00 "Основные средства" оно должно удовлетворять критериям отнесения к основным средствам, которые определены пп. 38, 39, 45 Инструкции N 157н и п. 7, п. 8 СГС "Основные средства".

Если комплектующее оборудование приобретается для целей модернизации или дооборудования единого объекта основных средств, то такие расходы отражаются с применением подстатьи 347 "Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений" КОСГУ (п. 11.4.7 Порядка N 209н).

Перемещение имущества в иную категорию объектов учета отражается в том случае, когда при неизменных полезных свойствах объекта НФА меняется его целевая функция в деятельности конкретного учреждения.

В случае, когда перемещение объекта НФА обусловлено изменениями характеристик объекта согласно изменившимся условиям его использования, а в данном случае жесткий диск может быть использован в том числе для установки в сервер, полагаем возможным провести реклассификацию объекта основных средств в состав материальных запасов.

Руководствуясь нормами Стандарта "Основные средства", Стандарта "Запасы", Инструкции N 183н, считаем, что при переводе объектов нефинансовых активов в иную категорию объектов учета операции могут быть отражены по аналогии с операциями по перемещению объектов основных средств в иную группу - с применением счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (п. 9 Инструкции N 183н). Ввиду отсутствия в Инструкции N 183н бухгалтерских записей по реклассификации объектов в иную категорию объектов учета их следует закрепить в учетной политике учреждения.

Бухгалтерские записи по отражению операций по реклассификации объекта основных средств (жесткий диск) в состав материальных запасов могут быть следующими:

1. Дебет Х 401 10 172 Кредит Х 101 ХХ 410

Дебет Х 104 ХХ 411 Кредит Х 401 10 172

- отражено выбытие основного средства при перемещении его в категорию материальных запасов в связи с реклассификацией;

2. Дебет Х 105 Х6 347 Кредит Х 401 10 172

- отражено принятие объекта к учету в состав материальных запасов при реклассификации.

Так как замена жесткого диска приведет к улучшению пользовательских характеристик сервера, в бухгалтерском учете операции по частичной ликвидации объекта и его последующее дооборудование могут быть отражены следующим образом:

1. Дебет 0 104 Х4 411 Кредит 0 101 Х4 410,

Дебет 0 401 10 172 Кредит 0 101 Х4 410

- уменьшена стоимость объекта в сумме накопленной амортизации и остаточной стоимости бывшего в употреблении жесткого диска;

2. Дебет 0 106 Х1 310 Кредит Х 105 Х6 447

- отражены капитальные вложения в объект основных средств в стоимости жесткого диска при его установке в целях модернизации;

3. Дебет 0 101 Х4 310 Кредит 0 106 Х1 310

- стоимость капитальных вложений в стоимости установленного жесткого диска списана на увеличение стоимости сервера в результате работ по его модернизации.

Если бывший в употреблении жесткий диск будет признан пригодным к дальнейшему использованию, как соответствующий понятию "актив", учреждение может принять его к учету в качестве запасной части для компьютерного оборудования. При этом выбывшие из состава основного средства запасные части принимаются к учету по справедливой стоимости (раздел 6 Методических рекомендаций, п. 52 Стандарта "Концептуальные основы").

В учете необходимо отразить операцию по оприходованию жесткого диска:

Дебет 0 105 Х6 346 Кредит 0 401 10 172

- принята к учету запасная часть. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет замены запчастей в стоимости основного средства (для бюджетной сферы) (август 2023);
• Энциклопедия решений. Учет компьютерной техники (для бюджетной сферы). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Булыгина Ольга 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
муниципальный советник 1 класса Селина Елена 

25 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.