Администрацией муниципального образования (арендодатель) заключен договор аренды имущества казны (водопроводные сети). Согласно условиям договора арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений. В данном случае арендатор за счет собственных средств осуществляет реконструкцию (неотделимые улучшения) арендованного имущества. По каким КВР и КОСГУ в бюджетном учете арендодателя отразить расходы на возмещение арендатору стоимости реконструкции?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Инструкции и иные нормативные акты в области бухгалтерского (бюджетного) учета не регламентируют порядок отражения арендодателем возмещения арендатору расходов на реконструкцию. Соответственно, выбор КВР и подстатьи (статьи) КОСГУ для отражения возмещения, а также применяемая схема корреспонденций счетов должны быть согласованы в порядке п. 2 Инструкции N 162н и закреплены в учетной политике учреждения.
Одним из вариантов для отражения расходов по возмещению арендатору стоимости работ по реконструкции может быть применение КВР 853 "Уплата иных платежей" в увязке с подстатьей 299 "Иные выплаты капитального характера организациям" КОСГУ.

Обоснование вывода:
При эксплуатации арендованного имущества арендатором могут быть произведены его улучшения. Улучшения могут быть отделимыми или неотделимыми (ст. 623 ГК РФ).
Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Произведенные улучшения могут рассматриваться в качестве неотделимых при выполнении следующих условий:
1) улучшения должны являться составной частью сложной вещи (ст. 134 ГК РФ), их использование вне арендуемого имущества невозможно;
2) демонтаж имущества, составляющего улучшения, может нанести существенный ущерб объекту недвижимости - необходимо будет проводить ремонтные работы.
Неотделимые улучшения арендованного имущества могут возникнуть в результате капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, частичной ликвидацией объектов имущества (смотрите, в частности, письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 06.06.2012 N 03-03-10/61, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280). В отдельных случаях специалисты уполномоченных органов допускают, что неотделимые улучшения могут возникнуть также в результате ремонтных работ (письмо Минфина России от 01.12.2015 N 02-10-10/69756).
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пп. 2, 3 ст. 623 ГК РФ). Таким образом, если арендатор произвел неотделимые улучшения, то по окончании срока договора аренды эти улучшения передаются арендодателю на возмездной либо безвозмездной основе (в зависимости от условий договора), если иное не предусмотрено договором аренды.
В рассматриваемой ситуации арендатор за счет собственных средств осуществляет реконструкцию (неотделимые улучшения) арендованного имущества, а арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений в виде реконструкции объекта.
Прежде всего обратим внимание, что в данном ответе не рассматривается правомерность осуществления арендатором работ по реконструкции арендованного имущества. Также отметим, что в случаях, когда одна сторона обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне, заключаются концессионные соглашения (ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ).
Инструкции и иные нормативные акты в области бухгалтерского (бюджетного) учета не регламентируют порядок отражения арендодателем возмещения арендатору расходов на реконструкцию. Соответственно, выбор КВР и подстатьи (статьи) КОСГУ для отражения возмещения, а также применяемая схема корреспонденций счетов должны быть согласованы в порядке п. 2 Инструкции N 162н и закреплены в учетной политике учреждения.
При этом расходы по оплате государственных (муниципальных) контрактов, договоров о реконструкции, техническом перевооружении, расширении, модернизации (модернизации с дооборудованием) основных средств относятся на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ (п. 11.1 Порядка N 209н). Вместе с тем в соответствии с п. 48.4.3.4 Порядка N 85н расходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по заключаемым вне рамок государственного оборонного заказа государственным (муниципальным) контрактам на строительство (реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение) объектов капитального строительства государственной (муниципальной) собственности, а также на иные расходы из состава затрат, предусмотренных сметными стоимостями строительства, относятся на КВР 414 "Бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности". Таким образом, Порядок N 85н определяет включение затрат, связанных со строительством объекта, в сводный сметный расчет стоимости строительства объекта условием применения КВР 414 "Бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности" (смотрите также письма Минфина России от 30.04.2019 N 02-05-11/32973, от 03.07.2015 N 02-05-11/38564). При этом расходы, осуществляемые вне сметного объема стоимости строительства (реконструкции), подлежат отражению по КВР 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" либо по иному соответствующему КВР.
Однако в рассматриваемой ситуации обязательства учреждения по возмещению арендатору стоимости реконструкции объекта вытекают из условий договора аренды и не являются закупкой учреждения. Поэтому применять указанные выше КВР и КОСГУ в данном случае некорректно.
Исходя из экономического содержания, для отражения указанных расходов не могут быть применены КВР из групп 100-700, а также из подгрупп 810-840, 860-880 группы 800. Соответственно, выбор применяемого кода должен производиться из подгруппы видов расходов 850 "Уплата налогов, сборов и иных платежей". В связи с тем, что такие расходы не имеют отношения к налоговым платежам, в данном случае можно применить КВР 853 "Уплата иных платежей", на который подлежат отнесению расходы по уплате иных платежей, не отнесенных к другим подгруппам и элементам группы видов расходов 800 "Иные бюджетные ассигнования" (п. 48.8.5.3 Порядка N 85н).
Вместе с этим расходы по осуществлению иных выплат юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг несоциального характера, связанных с возмещением ущерба вследствие изъятия (ограничения прав пользования) недвижимого имущества (в том числе земель) относятся на подстатью 299 "Иные выплаты капитального характера организациям" КОСГУ (п. 10.9.9 Порядка N 209н).
В данной ситуации расходы учреждения не связаны с возмещением ущерба вследствие изъятия (ограничения прав пользования) недвижимого имущества. Однако ввиду невозможности отнесения рассматриваемых расходов на иные статьи (подстатьи) КОСГУ, полагаем, что такие расходы могут рассматриваться как иные аналогичные расходы капитального характера.
Таким образом, одним из вариантов для отражения расходов по возмещению арендатору стоимости работ по реконструкции может быть применение КВР 853 "Уплата иных платежей" в увязке с подстатьей 299 "Иные выплаты капитального характера организациям" КОСГУ.
Учитывая, что вопрос отражения подобных расходов не урегулирован, напомним, что вариант их отнесения на тот или иной КВР и подстатью КОСГУ следует определить в учетной политике, предварительно согласовав в порядке п. 2 Инструкции N 162н.
Согласно п. 19 Стандарта "Основные средства", п. 27 Инструкции N 157н при проведении реконструкции объектов нефинансовых активов производится изменение их первоначальной (балансовой) стоимости. Затраты на реконструкцию, модернизацию относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов по результатам проведенных работ. Поэтому считаем, что у учреждения отсутствуют основания для списания произведенных расходов по возмещению стоимости реконструкции на финансовый результат.
Затраты, связанные с реконструкцией (в том числе с элементами реставрации) объектов основных средств, учитываются по дебету счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" (увеличение стоимости).
Согласно п. 127 Инструкции N 157н вложения в нефинансовые активы, осуществляемые в целях создания имущества казны, а также капитальные вложения в объекты незавершенного строительства, передаваемые в казну (передаваемые капитальные вложения, произведенные в целях бюджетных инвестиций), учитываются по аналитическому коду группы синтетического счета 50 "Вложения в объекты государственной (муниципальной) казны".
Однако в данной ситуации речи о создании имущества казны не идет, поэтому применение счета 0 106 51 000 "Вложения в недвижимое имущество государственной (муниципальной) казны" для отражения расходов по возмещению стоимости реконструкции сомнительно. Также не соответствует рассматриваемой ситуации применение счета 0 106 11 000 "Вложения в основные средства - недвижимое имущество", так как объект не является имуществом, переданным в оперативное управление. В связи с этим соответствующий счет аналитического учета счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" для отражения затрат по реконструкции, произведенных арендатором, следует также согласовать в порядке п. 2 Инструкции N 162н и закрепить в учетной политике учреждения.
Обратим внимание, что принятие к учету увеличения первоначальной (балансовой) стоимости реконструированного имущества казны на счет 0 108 00 000 "Нефинансовые активы имущества казны" отражается по окончании срока действия договора аренды (после возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Толмачева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

30 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.