Организация организовала поездку для своих клиентов на завод производителя в другую страну. Покупала им билеты сама. Можно ли расходы принять к затратам в качестве представительских?

Организация организовала поездку своих клиентов на завод производителя в другую страну. В связи со сложностями приобретения билетов в настоящее время и с целью сопровождения группы покупала им билеты сама, частично получила компенсацию затрат. Можно ли остальные расходы принять к затратам, например, в качестве представительских? Цель поездки - развитие интереса клиентов к данной технике и ее приобретение. С некоторыми клиентами был заключен договор купли-продажи.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Признание данных расходов организацией в налоговом учете вне зависимости от их квалификации сопряжено с налоговыми рисками.

Обоснование вывода:

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Прямых норм, позволяющих или запрещающих налогоплательщикам учитывать при формировании налогооблагаемой прибыли затраты на оплату проезда третьих лиц (представителей организации-покупателя или потенциального покупателя), положения главы 25 НК РФ не содержат.

В составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются, в частности:

- представительские расходы (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание независимо от места проведения мероприятий:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

К представительским расходам относятся:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

При отнесении тех или иных расходов к представительским нужно строго соблюдать критерий их экономического обоснования, то есть они должны быть непосредственно связаны с проведением официального мероприятия. Данные расходы не должны быть направлены на организацию отдыха и развлечений (абзац 2 п. 2 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, в ст. 264 НК РФ содержится закрытый перечень затрат, которые относятся к представительским.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов при налогообложении в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Затраты сверх указанного лимита в целях налогообложения не учитываются (п. 42 ст. 270, п. 2 ст. 264 НК РФ).

По мнению Минфина России, к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации (смотрите письма от 05.07.2019 N 03-03-06/1/49848, от 05.06.2015 N 03-03-06/2/32859, от 03.06.2013 N 03-03-06/2/20149).

В целях налогообложения прибыли документы, подтверждающие представительские расходы, должны подтверждать как факт осуществления расходов, так и их обоснованность (экономическую оправданность) (п. 1 ст. 252 НК РФ). По данному вопросу можно посмотреть письма Минфина России от 21.09.2020 N 03-03-07/82582, от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16288, от 26.03.2010 N 03-03-06/2/59, от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351, определение ВАС РФ от 20.02.2008 N 16343/07, постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-338/2007, от 14.08.2007 N А56-3739/2006.

Из положений ст. 264 НК РФ следует, что расходы, относящиеся к представительским, должны быть понесены в ходе проведения переговоров (смотрите также письмо Минфина России от 30.10.2023 N 03-03-06/1/103183). В данной связи необходимо подтвердить статус участников мероприятия. Для признания представительских расходов не имеют значения должности этих лиц. Главное, чтобы они являлись официальными представителями контрагентов, потенциальными клиентами организации и у них были необходимые полномочия на представление интересов этих компаний.

Норма абзаца первого п. 2 ст. 264 НК РФ позволяет учесть в составе представительских расходы на транспортное обеспечение доставки представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, к месту проведения представительского мероприятия и обратно. В то же время представители налоговых органов придерживаются позиции, что стоимость проезда (в том числе стоимость авиационных и железнодорожных билетов либо оплата проезда любым другим транспортом) представителей другой организации до города проведения официального мероприятия, а также затраты на доставку гостей от аэропорта или вокзала до места их проживания (например, до отеля) и обратно в целях налогообложения не учитываются (письма УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271, УМНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/73173, от 06.12.2007 N 21-11/116748).

В такой ситуации отражение в расходах по налогу на прибыль затрат на оплату перелета представителей партнеров приведет к налоговым рискам (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 08.02.2019 N 03-03-07/7618).

Вместе с тем имеются судебные решения, в которых указывается, что в случаях, когда транспортные расходы не могут быть квалифицированы в качестве представительских, поскольку перечень данных расходов является закрытым, данные расходы можно учесть в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 23.05.2011 N Ф05-4094/11, ФАС Московского округа от 23.05.2011 N Ф05-4094/11, от 09.06.2011 N Ф05-4758/11, от 26.04.2010 N КА-А40/3669-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2012 N Ф04-2294/12, ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-33426/2007). Данные расходы (в отличие от представительских) не нормируются в целях исчисления налога на прибыль. Смотрите также Можно ли учесть затраты на оплату проезда и проживания приглашенных лиц, как представительские расходы? (Джаарбеков С.М.). - Специально для Системы ГАРАНТ, февраль 2023 г.

В постановлении Девятого ААС от 10.03.2011 N 09АП-1937/2011 рассмотрен спор, где расходы на оплату проживания участников проводимых мероприятий, а также оформление билетов и виз для них налогоплательщик учитывал не как представительские, а как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом судьи пришли к выводу о том, что налоговым органом неправомерно отказано в признании расходов.

Так, в рамках данной поездки представители потенциального покупателя должны ознакомиться с товарами производителя, в связи с чем планируется заинтересовать, с целью дальнейшего заключения договора поставки. В такой ситуации предполагается, что затраты на проезд направлены на получение дохода, являются экономически обоснованными и могут признаваться в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем, в отличие от представительских, такие расходы не нормируются.

При этом мы полагаем, что документальным подтверждением экономической обоснованности указанных затрат могут быть, в частности:

- коммерческое предложение организации о приобретении товара;

- приглашение потенциального покупателя в поездку, согласно которому расходы на проезд возлагаются на организацию;

- проект договора поставки (договор поставки);

- отчет командированного сотрудника;

- маркетинговая политика организации и т.д.

Тем не менее в целом, принимая во внимание изложенное выше, считаем, что признание данных расходов организацией вне зависимости от их квалификации сопряжено с налоговыми рисками. Смотрите также Вопрос: Фонд организует выставку в г. Санкт-Петербурге и приглашает на нее представителя музея из Москвы, оплачивает ему билеты на проезд до Санкт-Петербурга и обратно. Можно ли учесть сумму этой оплаты в расходах? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.).

Так, в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются, в частности, "другие расходы" (прямо не поименованные в ст. 264 НК РФ). К внереализационным расходам на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ налогоплательщик также вправе отнести "другие обоснованные расходы". Иными словами, налогоплательщику предоставлена возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 21.07.2017 N 03-03-06/1/46709).

В соответствии с правовой позицией КС РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П и N 320-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Судьи отмечают, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения или нет.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 части 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Специалисты Минфина России и налоговых органов при оценке обоснованности тех или иных расходов также ссылаются на вышеуказанные определения КС РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 16.08.2018 N 03-03-06/1/58001, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81910, от 10.10.2016. N 03-03-06/1/58742, ФНС России от 13.07.2015 N ЕД-4-3/12225@).

Как видим, учет в расходах стоимости билетов представителей потенциальных покупателей по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ также имеет налоговые риски.

Кроме того, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей. Таким образом, если организация примет решение учитывать авиабилеты представителей партнеров в расходах в целях налогообложения прибыли по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, то в этом случае надо быть готовым подтвердить направленность таких расходов на получение доходов (увеличение продаж).

К сожалению, более свежих разъяснений официальных органов и судебной практики по ситуациям, аналогичным изложенной в вопросе, обнаружить не удалось.

Напомним также, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться правом обратиться в Минфин России для получения индивидуальных письменных разъяснений.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Организация запускает программу экскурсионных поездок партнеров, представителей дистрибьюторов на завод. Цель программы премирование поездкой за достижения определенных задач, связанных с развитием ассортимента и выстраивание осведомленности и лояльности к организации. Расходы по организации поездки полностью компенсируются со стороны организации: билеты туда и обратно (самолет/поезд), трансфер до завода, проживание в гостинице, питание и вечерний ужин, подарочный набор по окончанию экскурсии. Как правильно провести расходы в бухгалтерском и налоговом учете по экскурсионным услугам, чтобы не возникал НДФЛ и страховые взносы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2024 г.);

- Вопрос: Вправе ли организация учитывать в расходах в налоговом учёте оплату проезда и проживания представителей потенциальных клиентов на территорию иностранного государства для ознакомления с производственным процессом, предлагаемого к продаже товара? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.);

- Вопрос: Руководство организации приняло решение пригласить руководителей фермерских хозяйств за счёт организации (оплата проезда) принять участие в семинаре в иностранном государстве с целью формирования у последних намерений приобрести товары, продвижением которых занимается организация. В каком локальном документе необходимо предусмотреть условия о направлении в загранкомандировку лиц, не являющихся работниками организации, для обмена опытом, на семинары, совещания, конференции в целях привлечения контрагентов для продажи товара (гербицидов)? Какие необходимы документы для принятия в расходы этих затрат для целей налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2016 г.);

- Вопрос: Организация "А" приглашает деловых партнеров (контрагентов) из разных городов России на официальную встречу для посещения выставки образцов продукции в г. Москве и переговоров. Берет на себя обязанность по оплате приглашенным лицам проездных билетов до г. Москвы, проживания в гостинице и питания (на основании авансового отчета официального лица компании, которое организует питание контрагентов), а также расходов, связанных с деловыми переговорами и посещением выставки. Должна ли организация "А" начислить и уплатить с вышеуказанных выплат НДФЛ и страховые взносы во внебюджетные фонды? Учитываются ли данные расходы для налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2010 г.);

- Вопрос: Можно ли отнести на представительские расходы по приобретению для контрагентов входных билетов на авиасалон МАКС 21? Как документально оформить данные расходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);

- Как вести налоговый учет представительских расходов, чтобы избежать судебного разбирательства? (Р. Зеленкова, журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 3, март 2020 г.);

- "Представительские расходы" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, апрель 2019 г.;

- Об учете расходов на переговоры с потенциальными клиентами (В. Якубова, журнал "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2015 г.);

- Представительские расходы. Теория и практика (В. Федорович, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 6, 7, июнь, июль 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

18 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.