Возможно ли продавцу принять к вычету НДС с аванса, полученного в периоде перехода к покупателю права собственности на товар, а не в периоде отгрузки?

Поставщик отразил в книге продаж НДС с аванса на дату получения предоплаты. Поставщик имеет право (без последствий и споров с налоговой инспекцией) зачесть НДС в книге покупок на дату перехода права собственности на товар к покупателю, если отгрузка товара и переход права собственности приходятся на разные кварталы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Поставщик не вправе зачесть исчисленный при получении аванса НДС в книге покупок на дату перехода права собственности на товар к покупателю, если отгрузка товара и переход права собственности на него приходятся на разные кварталы. Такие действия с высокой степенью вероятности вызовут претензии со стороны налогового органа.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС (далее также - налог) на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Так, вычетам подлежат и суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 8 ст. 171 НК РФ). Вычеты указанных сумм налога производятся с даты отгрузки (передачи) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного исходя из стоимости отгруженных (переданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 6 ст. 172 НК РФ). Возможности переноса данного налогового вычета на иные налоговые периоды (кварталы ст. 163 НК РФ) глава 21 НК РФ не предусматривает (смотрите п. 1.1 ст. 172 НК РФ). То есть он должен заявляться в том квартале, в котором выполняются все необходимые условия для его применения (смотрите также письма Минфина России от 14.07.2020 N 03-07-14/61018, от 17.10.2017 N 03-07-11/67480, от 09.04.2015 N 03-07-11/20290, ФНС России от 09.01.2017 N СД-4-3/2@).

Из приведенных норм следует, что поставщик может принять к вычету НДС, исчисленный с сумм полученной предоплаты (аванса), по факту отгрузки товаров, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной предоплаты (аванса), то есть на момент определения налоговой базы по НДС, установленный п. 14 ст. 167 НК РФ.

НК РФ не раскрывает, что следует понимать под отгрузкой (передачей) товара. В соответствии со ст. 11 НК РФ и п. 1 ст. 509 ГК РФ под отгрузкой (передачей) для целей исчисления НДС следует понимать фактическую передачу товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Принимая во внимание, что в силу требований ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" факты передачи товаров подлежат оформлению первичными учетными документами, финансовое и налоговое ведомства разъясняют, что для целей главы 21 НК РФ датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю (смотрите, например, письма Минфина России от 24.09.2021 N 03-07-11/77929, от 20.04.2020 N 03-07-11/31326, от 13.04.2020 N 03-07-08/29314, от 14.03.2019 N 03-07-11/16880, письма ФНС России от 20.08.2020 N СД-4-3/13388@, от 01.10.2015 N ГД-4-3/17114@). Поддерживают данную позицию и арбитражные суды (смотрите, например, постановления Третьего ААС от 29.05.2020 N 03АП-1498/20, Девятого ААС от 24.12.2019 N 09АП-70671/19, от 08.02.2017 N 09АП-66615/16, от 10.02.2014 N 09АП-47061/13, Седьмого ААС от 24.04.2017 N 07АП-2377/17).

По общему правилу, предусмотренному ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи, отчуждение которой не подлежит государственной регистрации, по договору возникает с момента ее передачи. При этом договором может быть установлен особый порядок перехода права собственности на товар к покупателю. Принимая во внимание, что специального порядка применения вычета авансового НДС продавцами в таких случаях законом не установлено, считаем, что он должен применяться в периоде отгрузки (передачи) товаров, а не в периоде перехода права собственности на товары к покупателю (доп. смотрите письма Минфина России от 28.08.2017 N 03-07-11/55118, от 11.03.2013 N 03-07-11/7135, постановление АС Московского округа от 14.05.2021 N Ф05-8636/21 по делу N А40-104983/2020).

Таким образом, на наш взгляд, поставщик не вправе зачесть исчисленный при получении аванса НДС в книге покупок на дату перехода права собственности на товар к покупателю, если отгрузка товара и переход права собственности на него приходятся на разные кварталы. Такие действия с высокой степенью вероятности вызовут претензии со стороны налогового органа.

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

13 сентября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.