Налоговый учет списания непригодного основного средства

Организация приобрела основные средства (ОС) для оказания услуг по предоставлению их в аренду. Данные ОС планируется предоставлять в аренду на основании договора до конца года. Срок полезного использования (СПИ) основного средства существенно превышает фактический срок возможного использования. Когда договор закончится, предприятие не будет получать прибыль от данных ОС, планируется их демонтировать и списать по причине непригодности для дальнейшего использования.
1. Насколько правомерно будет списание данных ОС и принятие к расходам в налоговом учете их остаточной стоимости после демонтажа?
2. Возможно ли обесценивание ОС в связи с тем, что оно перестало приносить прибыль?
3. Какие причины могут послужить для полного списания ОС в налоговом учете после того, как оно перестало приносить прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумма обесценения не признается для целей налогообложения прибыли и не подлежит отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Налогоплательщик, применяющий линейный метод амортизации, может учесть в составе внереализационных расходов сумму недоначисленной амортизации по выводимому из эксплуатации основному средству только при его ликвидации, если списываемый объект ОС после окончания договора аренды непригоден для дальнейшего использования.

Единовременное признание в расходах в качестве имущества со сроком полезного использования менее 12 месяцев может привести к спорам с налоговыми органами.

Обоснование позиции:

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Все вышеназванные расходы, осуществленные до ввода в эксплуатацию основного средства, включаются в первоначальную стоимость основного средства и учитываются через механизм начисления амортизации в соответствии с положениями ст. 256 и 257 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80308, от 24.08.2017 N 03-03-06/1/54361).

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 01.07.2024 N 03-03-06/1/61147). Таким образом, стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации. По мнению уполномоченных органов, начисленная амортизация по объекту ОС учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если оно используется налогоплательщиком для извлечения дохода (письма Минфина России от 23.06.2021 N 03-03-06/1/49256, от 01.04.2020 N 03-03-06/1/26179, от 27.11.2019 N 03-03-06/1/92176).

Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом определены ст. 323 НК РФ. В частности, данной статьей предусмотрено, что по операциям с амортизируемым имуществом (реализация, выбытие) в аналитических регистрах налогового учета среди прочих сведений должна содержаться информация о первоначальной стоимости объекта, об изменениях этой первоначальной стоимости, о сроке его полезного использования, о способе начисления и сумме начисленной амортизации.

Вследствие различных причин по истечении определенного времени активы обесцениваются, поэтому организация вправе принять решение об оценке в бухгалтерском учете основных средств, в том числе внесенных учредителем организации в уставный капитал, по переоцененной стоимости. Смотрите подробнее в материалах: Энциклопедия решений. Отражение в бухгалтерском учете обесценения ОС, НМА и иных подобных активов (июль 2024); Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет переоценки основных средств (в том числе инвестиционной недвижимости) в соответствии с ФСБУ 6/2020 (июль 2024); Вопрос: Переоценка, обесценение основных средств и дивиденды (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2024 г.); Вопрос: Убытки от обесценения основных средств и ПБУ 18/02 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2023 г.).

В целях применения главы 25 НК РФ стоимость объектов основных средств подлежит изменению в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 257 НК РФ. Переоценка основных средств указанной статьей не предусмотрена, поэтому для целей исчисления налога на прибыль организаций результаты переоценки имущества не учитываются (письма Минфина России от 11.09.2023 N 03-03-06/1/86534, от 10.09.2015 N 03-03-06/4/52221).

Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета, Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможность изменения первоначальной стоимости основных средств путем проведения переоценки.

Кроме того, согласно норме абзаца шестого п. 1 ст. 257 НК РФ при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Исходя из изложенного, результаты от переоценки основных средств, отраженные в бухгалтерском учете, в налоговом учете при расчете налога на прибыль не учитываются (смотрите также письма Минфина России от 19.04.2019 N 03-03-06/3/28433, от 10.09.2015 N 03-03-06/4/52221, от 29.08.2012 N 03-11-06/1/17, от 08.09.2011 N 03-03-06/1/544, от 08.07.2011 N 03-03-06/1/412) и не влияют на налоговую базу при реализации объекта (письмо Минфина России от 05.02.2013 N 03-03-06/1/2474). Сумма переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, сумма обесценения, отраженная в бухгалтерском учете, не будет признаваться для целей налогообложения прибыли, и не подлежит отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Порядок списания расходов, возникающих в связи с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств, предусмотрен положениями ст. 265 НК РФ. Так, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. При этом расходы в виде сумм не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Аналогичные разъяснения на этот счет даны в письмах Минфина России от 13.05.2022 N 03-03-06/1/44315, от 27.12.2021 N 03-03-06/1/106373, от 03.12.2015 N 03-03-06/1/70529, от 27.04.2015 N 03-03-06/1/24095, от 16.11.2010 N 03-03-06/1/726, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793).

Таким образом, налогоплательщик, применяющий линейный метод амортизации, может учесть в составе внереализационных расходов сумму недоначисленной амортизации по выводимому из эксплуатации основному средству только при его ликвидации. Остаточная стоимость выведенного из эксплуатации, но не ликвидированного основного средства в состав внереализационных расходов не включается. Смотрите также письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/726, УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079009@.

Аналогичный вывод представлен и в арбитражной практике (постановления Второго ААС от 28.03.2012 N 02АП-7881/11, Седьмого ААС от 05.05.2010 N 07АП-7191/09 и от 12.02.2009 N 07АП-276/09, Энциклопедия судебной практики. Налог на прибыль организаций. Внереализационные расходы (Ст. 265 НК) (п. 8.5).

Вместе с тем следует учитывать, что любые расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/726).

В рассматриваемом случае, как следует из текста вопроса, списываемый объект ОС после окончания договора аренды непригоден для дальнейшего использования. По нашему мнению, в такой ситуации расходы по ликвидации ОС можно считать экономически обоснованными при наличии соответствующего документального оформления.

Что касается документального подтверждения, то под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные первичными учетными документами (п. 1 ст. 252 НК РФ, часть 1 ст. 9 и часть 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), письма Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002, от 14.12.2011 N 03-03-06/1/824). Исходя из положений ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета (наряду с регистрами налогового учета и расчетом налоговой базы) являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) (письма Минфина России от 22.06.2016 N 03-07-11/36393, от 26.09.2019 N 03-03-06/1/74132).

Так как все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), то обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм, в настоящее время не требуется. Однако и запрета на их применение на сегодняшний день нет.

Для документального подтверждения и обоснования причин списания данного основного средства организации следует издать приказ, провести осмотр техническими специалистами на предмет наличия возможности дальнейшей эксплуатации или ее отсутствия в связи с плохим техническим состоянием, физическим износом, моральным устареванием и т.д. Если отсутствует возможность использования или использование экономически невыгодно, то организации следует издать приказ о ликвидации объекта. По окончании ликвидационных работ составляется акт о ликвидации основного средства. Смотрите также Вопрос: Порядок списания (ликвидации) техники (оборудования) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.).

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде стоимости материально-производственных запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, признаются внереализационными доходами независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, от 25.05.2017 N 03-03-05/32014).

Однако следует отметить, что налоговые риски возможны, если организация, создав формальный документооборот, получила необоснованную налоговую выгоду в виде завышения расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС в связи с заключенным налогоплательщиком заведомо убыточным договором аренды и последующей ликвидацией ОС. Смотрите Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (июль 2024); Вопрос: Организация планирует приобрести автобус по договору лизинга с правом выкупа, для последующей передачи в аренду третьей организации. Может ли быть арендная плата за автобус меньше лизинговых платежей? Каковы налоговые риски? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.).

При этом организация сможет избежать претензий налоговых органов в том случае, если обоснует, что приобретение ОС, заключение договора аренды обусловлено разумными экономическими причинами, а не имело своей целью получение необоснованной налоговой выгоды за счет искажения (занижения) налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

К сведению:

В целях налога на прибыль организация, которая предоставляет в аренду имущество, не являющегося амортизируемым (со сроком полезного использования менее 12 месяцев), переданное в аренду сразу после покупки, учитывает в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, в частности, при сдаче имущества в аренду (Вопрос: Как учитываются в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение основных средств, у которых либо стоимость менее 40 тыс. руб., либо срок полезного использования менее 12 месяцев? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", май 2013 г.)).

Однако отметим, что данный подход в рассматриваемом случае может вызвать претензии налоговых органов, поскольку данное основное средство присутствует в Классификации основных средств. Смотрите подробнее Вопрос: Организация приобрела оборудование стоимостью более 40 000 руб., которое используется в качестве средства труда при производстве продукции. Вправе ли организация единовременно списать расходы на приобретение оборудования в момент его передачи в производство, если предполагается, что срок полезного использования оборудования составит менее года? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2014 г.); Вопрос: Организация заключила договор на изготовление партии сборной мебели. Для этих целей было закуплено специальное оборудование стоимостью более 40 000 руб. Оборудование использовалось для разовых работ, и компания после окончания работ предполагала его продать. На этом основании бухгалтер списал стоимость оборудования и в налоговом, и в бухгалтерском учете в состав материальных расходов. В ходе налоговой проверки инспекторы сочли действия бухгалтера неправомерными. По их мнению, оборудование, которое на момент проведения проверки так и не было продано, изначально необходимо было включить в состав основных средств. Насколько правомерна такая позиция проверяющих? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 8, август 2013 г.). Смотрите также Вопрос: Организация приобрела земельный участок с расположенным на нем зданием, основная часть помещений в котором была сдана продавцом (бывшим собственником) в аренду. То есть между продавцом и покупателем совершена сделка с обременением. Цель приобретения земли - строительство многофункционального центра. В связи с этим здание (после окончания срока действия договора аренды и переезда арендатора) будет снесено. Является ли здание объектом ОС и нужно ли организации начислять налог на имущество исходя из среднегодовой стоимости, если период с момента приобретения недвижимости до окончания срока действия договора аренды менее 12 месяцев? (журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2018 г.).

Нам не удалось обнаружить официальных разъяснений, в которых был бы предложен тот или иной порядок действий налогоплательщика в ситуации, аналогичной рассматриваемой. В этой связи рекомендуем обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган по месту учета (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

К сведению:

В определенных случаях налогоплательщик вправе учесть в расходах амортизационную премию, применить к нормам амортизации повышающий коэффициент. Смотрите: Энциклопедия решений. Учет амортизации основных средств с повышающими коэффициентами (июль 2024); Энциклопедия решений. Амортизационная премия в целях налогообложения прибыли (июль 2024). Кроме того, повышающий коэффициент может быть применен к расходам, формирующим первоначальную стоимость высокотехнологичного оборудования (абзац третий п. 1 ст. 257 НК РФ), которое введено в эксплуатацию начиная с 21.07.2023 и содержится в перечне, при условии, что учетной политикой для целей налогообложения на соответствующий год предусмотрено применение такого коэффициента (смотрите письмо Минфина России от 08.08.2023 N 03-03-06/1/74309).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства (июль 2024);

- Энциклопедия решений. Учет амортизации основных средств линейным способом (июль 2024);

- Энциклопедия решений. Учет переоценки основных средств (июль 2024);

- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС в случаях списания (ликвидации) основных средств (июль 2024);

- Вопрос: Организация (общая система налогообложения) занимается оптовой продажей напольных покрытий. Она приобретает у поставщика рекламные щиты с образцами паркета. Стоимость одного рекламного щита не превышает 10 000 руб. Из рекламных щитов формируется произвольный набор, который в дальнейшем передается дилеру в рамках договора аренды за плату. Стоимость одного набора составляет более 100 000 руб. Каким образом учесть в налоговом учете расходы на приобретение рекламных щитов с образцами паркета и операции по их списанию в связи с утратой первоначального вида, повреждения, прекращения производства рекламируемых образцов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.);

- Вопрос: В организации как основное средство числится система видеонаблюдения, приобретенная в октябре 2011 года, относящаяся к 5 амортизационной группе со сроком эксплуатации 85 месяцев. На настоящее время данная система вышла из строя ввиду поломки и прихода в негодность ряда комплектующих, замена которых невозможна в связи с их отсутствием в производстве и продаже. Остаточная стоимость системы составляет на 01.06.2016 21 601,36 руб. Необходимо списать данную систему видеонаблюдения. Будет ли сумма остаточной стоимости системы видеонаблюдения уменьшать налогооблагаемую прибыль организации при ее списании? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.);

- Вопрос: Налогообложение прибыли, восстановление НДС и документальное оформление при списании изношенных основных средств и неликвидных товаров (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);

- Вопрос: Общество имеет основное средство (ОС) первоначальной стоимостью 526 461,99 руб. Дата ввода в эксплуатацию - 28.05.2010. Амортизационная премия - 157 938,60 руб. Обществом принято решение о частичной ликвидации 28.06.2019. Комиссией определена доля ликвидируемого имущества, исходя из которой рассчитываются суммы, на которые уменьшаются первоначальная стоимость ОС (11 581,11 руб.) и сумма начисленной амортизации (11 581,11 руб.). Кроме этого, обществом 30.06.2019 проведена модернизация данного ОС на сумму 50 637,30 руб. Амортизационная премия составила 15 191,19 руб. Каков порядок списания амортизации в налоговом учете при частичной ликвидации ОС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2019 г.);

- Вопрос: Списание основного средства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

12 августа 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.