Налоговый учет убытка Фонда (НКО) от участия в инвестиционном товариществе

Фонд является российской некоммерческой организацией на общей системе налогообложения. Помимо уставной деятельности, Фонд ведет предпринимательскую деятельность (сдача помещений в аренду), от которой получает прибыль. Единственным учредителем Фонда является правительство субъекта РФ. Фонд является участником инвестиционного товарищества, созданного на основании Федерального закона от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе". При этом денежные средства, за счет которых производилось инвестирование (вклад товарища), были получены Фондом как средства целевой субсидии. Целевая субсидия была получена от учредителя специально с целью инвестирования. При получении сумма субсидии не облагалась налогом на прибыль. По итогу деятельности товарищества за полугодие 2024 года управляющим товарищем в Фонд был направлен Расчет финансового результата инвестиционного товарищества по Форме КНД 1150023. По результатам отчета получен убыток участников договора от участия в инвестиционном товариществе.
Может ли Фонд уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму убытка от участия в инвестиционном товариществе?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Фонд имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму убытка от участия в инвестиционном товариществе. При этом убытки от операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, уменьшают налоговую базу, рассчитываемую в особом порядке. Убытки по прочим операциям инвестиционного товарищества уменьшают общую налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Обоснование позиции:

В соответствии с Федеральным законом от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ) инвестиционное товарищество является разновидностью простого товарищества (п. 2 ст. 1 Закона N 335-ФЗ).

В налоговом законодательстве особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль от участия в инвестиционном товариществе установлены в ст. 278.2 НК РФ.

Федеральным законом от 10.07.2023 N 318-ФЗ "О внесении изменений в статью 24.1 части первой и статью 278.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 318-ФЗ) в ст. 278.2 НК РФ были внесены существенные изменения. Уточнено, что прибыль (убыток) участника договора инвестиционного товарищества - это часть прибыли (убытка) товарищества, определенная за отчетный период управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, пропорционально доле участия такого участника в прибыли товарищества, применительно к осуществленным операциям, уменьшенная на сумму произведенных расходов (п. 9 ст. 278.2 НК РФ).

В настоящее время согласно п. 4 ст. 278.2 НК РФ в редакции Закона N 318-ФЗ прибыль (убыток) инвестиционного товарищества определяется раздельно по следующим операциям:

1) по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

2) по прочим операциям.

При этом установлена обязанность управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, предоставлять товарищам сведения о доле прибыли (убытка) товарищества, приходящейся на каждого из них, по каждому виду операций, доходы (расходы) по которым нужно определять отдельно.

При этом прибыль (убыток) участника договора инвестиционного товарищества от участия в инвестиционном товариществе применительно к операциям, указанным в п. 4 ст. 278.2 НК РФ, учитывается в составе внереализационных доходов (расходов) при определении соответствующей налоговой базы по указанным операциям, осуществленным таким участником вне рамок инвестиционного товарищества (абзац второй п. 9 ст. 278.2 НК РФ в редакции Закона N 318-ФЗ).

Таким образом, если ранее (до даты вступления в силу Закона N 318-ФЗ) убытки, полученные налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества в предыдущем налоговом периоде, могли быть направлены только в уменьшение налоговой базы от соответствующего вида операций, произведенных в рамках инвестиционного товарищества, в текущем либо последующих налоговых периодах, то в настоящее время (с 01.01.2023) убытки, полученные налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества по итогам отчетного (налогового периода), включаются в составе внереализационных расходов при определении соответствующей налоговой базы по указанным операциям, осуществленным налогоплательщиком вне рамок инвестиционного товарищества.

По мнению финансового ведомства, убытки, полученные от участия в инвестиционном товариществе, могут быть учтены после 01.01.2023 у налогоплательщика - участника договора инвестиционного товарищества по правилам, установленным ст. 283 НК РФ. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и убытки от операций с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, уменьшают налоговую базу от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами. В свою очередь, убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, убытки от операций с долями участия в уставном капитале организаций и убытки от операций по прочим операциям инвестиционного товарищества уменьшают общую налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 27.03.2024 N 03-03-06/1/27670).

Эта позиция подтверждается в письме ФНС России от 28.02.2024 N СД-4-3/2274@, где рекомендуется:

- внереализационные расходы в виде части убытка, полученного от участия в инвестиционном товариществе, по операциям с ценными бумагами (производными финансовыми инструментами), не обращающимися на ОРЦБ, отражать в составе показателей строки 020 Листа 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке" декларации по налогу на прибыль (код вида операции 1);

- внереализационные расходы в виде части убытка, полученного от участия в инвестиционном товариществе, по прочим операциям отражать в составе показателей строки 200 "Внереализационные расходы" Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к Листу 02 декларации.

Таким образом, в общем случае Фонд имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму убытка от участия в инвестиционном товариществе. При этом убытки от операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, не обращающимися на ОРЦБ, уменьшают налоговую базу, рассчитываемую в особом порядке. Убытки по прочим операциям инвестиционного товарищества уменьшают общую налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Рассмотрим также особенности, вызванные влиянием полученной субсидии от учредителя.

В соответствии со ст. 118 ГК РФ фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели. Имущество, переданное фонду его учредителями (учредителем), является собственностью фонда. Учредители не отвечают по обязательствам созданного ими фонда, а фонд не отвечает по обязательствам своих учредителей. Аналогичные положения закреплены в Федеральном законе от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

В соответствии с положениями п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, по перечню таких поступлений, установленному п. 2 ст. 251 НК РФ. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К таким целевым поступлениям согласно подп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ относятся средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

По мнению финансового ведомства, если субсидии предоставлены Фонду безвозмездно на осуществление уставной деятельности, то при ведении раздельного учета указанные средства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 15.01.2020 N 03-03-07/1306, от 15.08.2019 N 03-03-06/3/61986, от 08.08.2019 N 03-03-06/2/59768, от 25.04.2019 N 03-03-06/2/30238, от 30.07.2015 N 03-03-06/4/44108, от 20.10.2011 N 03-03-06/4/120).

Основными условиями применения положений п. 2 ст. 251 НК РФ являются безвозмездность получения поименованных в данном пункте средств, соблюдение их целевого назначения и установленных источником средств целевых поступлений условий их предоставления, а также ведение раздельного учета (письмо Минфина России от 01.04.2021 N 03-03-06/3/23792).

Одновременно контролирующие органы делают вывод, что и расходы, произведенные за счет средств полученной субсидии на содержание и ведение уставной деятельности НКО, также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 25.05.2021 N 03-03-06/3/40015, от 15.01.2020 N 03-03-07/1306, от 15.08.2019 N 03-03-06/3/61986, от 08.08.2019 N 03-03-06/2/59768, от 25.04.2019 N 03-03-06/2/30238, письмо ФНС России от 31.08.2021 N СД-4-3/12306@).

Следовательно, если руководствоваться позицией Минфина и ФНС России, то осуществленные за счет субсидии расходы в целях налогообложения не признаются.

Однако вложения Фонда в инвестиционное товарищество (являющиеся разновидностью вкладов в простое товарищество) не являются расходами, а относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами (пп. 13-14 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности").

Следовательно, вложения Фонда в инвестиционное товарищество в любом случае не являются расходами для целей налогообложения прибыли. Финансовый результат (прибыль или убыток) от участия в инвестиционном товариществе уже не имеет отношения к расходованию ранее полученной субсидии.

Таким образом, получение Фондом целевой субсидии с целью инвестирования не влияет на возможность признания для целей налогообложения убытка от участия в инвестиционном товариществе.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет вложений в простое товарищество;

- Энциклопедия решений. Финансовые вложения (строка 1170 бухгалтерского баланса);

- Вопрос: Налогообложение у НКО при получении субсидии из бюджета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

26 июля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.