Учет неисключительных прав на товарный знак (сублицензионный договор) на основании ФСБУ 14/2022

Организация досрочно с 01.01.2023 применяет ФСБУ 14/2022. Каков порядок учета товарного знака, неисключительные права на который приобретены у третьего лица? Сублицензионным договором на использование товарных знаков, заключенным в марте 2023 года, предусмотрены периодические платежи за пользование товарным знаком, срок действия договора 10 лет. В учетной политике лимит стоимости нематериальных активов установлен в размере 100 000 руб. Платежи по сублицензионному договору более 100 000 руб.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В настоящее время бухгалтерское законодательство не исключает учет полученных по сублицензионному договору неисключительных прав в составе нематериальных активов. 

Обоснование позиции:

В настоящее время организации вправе досрочно применять ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" (далее - ФСБУ 14/2022) (п. 2 приказа Минфина России от 30.05.2022 N 86н).

Для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов (далее - НМА) считается актив, характеризующийся одновременно признаками, определенными в п. 4 ФСБУ 14/2022.

Среди таких признаков - способность актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить (подп. "г" п. 4 ФСБУ 14/2022).

Как видим, в отличие от п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ФСБУ 14/2022 уже не содержит такого условия для признания нематериального актива, как наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих переход исключительного права (например, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности). На данное обстоятельство обращает и внимание финансовое ведомство (смотрите информационное сообщение Минфина России от 18.07.2022 N ИС-учет-40).

Кроме того, финансисты отметили, что из сферы применения ФСБУ 14/2022 исключены средства индивидуализации (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, др.), созданные собственными силами организации (ранее - не исключались), что также прямо следует из подп. "е" п. 8 ФСБУ 14/2022.

Однако из буквального прочтения взаимосвязанных норм п. 4 и п. 8 ФСБУ 14/2022 можно сделать вывод, что товарный знак, на который приобретены неисключительные права, может учитываться как НМА при условия его соответствия признакам, перечисленным в п. 4 ФСБУ 14/2022.

На основании п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что положения ФСБУ 14/2022 распространяются и на права, полученные по сублицензионным договорам.

В этой связи считаем, что неисключительное право на товарный знак, приобретенное по сублицензионному договору, может учитываться в качестве НМА.

Организация может принять решение не применять ФСБУ 14/2022 в отношении активов, характеризующихся признаками, установленными п. 4 ФСБУ 14/2022, но имеющих стоимость за единицу ниже лимита, установленного организацией. Указанный лимит устанавливается с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией (п. 7 ФСБУ 14/2022).

Организация установила данный лимит в учетной политике. Однако расходы по сублицензионному договору составят более 100 000 руб., что создает предпосылки для учета товарного знака в составе НМА.

При признании в бухгалтерском учете объект НМА оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта НМА считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете (п. 13 ФСБУ 14/2022).

В свою очередь, под капитальными вложениями в НМА понимаются затраты организации на приобретение, создание и улучшение объектов нематериальных активов (п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", далее - ФСБУ 26/2020).

Как определено п. 5 ст. 1235 ГК РФ, выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

В отношении формирования первоначальной стоимости НМА в ситуации выплаты вознаграждения в виде разового фиксированного платежа, на наш взгляд, неопределенностей не возникает - объект НМА принимается к учету по первоначальной стоимости, которой является общая сумма капитальных вложений, связанных с объектом (п. 13 ФСБУ 14/2022). Капвложениями признаются затраты на приобретение объектов НМА. В таком случае первоначальной стоимостью программы является сумма единовременного лицензионного платежа (подп. "к" п. 5, п. 9, подп. "а" п. 10 ФСБУ 26/2020). Смотрите также Учет нематериальных активов по ФСБУ 14/2022 в вопросах и ответах (журнал "БУХ.1С", N 7, июль 2023 г.) (Вопрос - Как будут учитываться платежи за предоставленное право пользования результатами интеллектуальной деятельности или средствами индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата)? В настоящее время, согласно пункту 39 ПБУ 14/2007 (утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н), они учитываются на счете 97)).

В данном же случае договором предусмотрены периодические платежи за пользование товарным знаком, поэтому возникает вопрос определения первоначальной стоимости НМА.

Как установлено п. 6 ФСБУ 26/2020, капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении, в частности, условия подп. "б" указанного пункта: определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при соблюдении условий, установленных п. 6 ФСБУ 26/2020, вне зависимости от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств, НМА или последующем улучшении НМА, последующем улучшении и (или) восстановлении объектов основных средств (абзац 4 п. 6 ФСБУ 26/2020).

При этом в соответствии с п. 9 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение объектов ОС, объектов НМА, а также на восстановление объектов ОС (фактические затраты). Для целей ФСБУ 26/2020 затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений.

При этом согласно подп. "а" п. 10 ФСБУ 26/2020, в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику, правообладателю) при осуществлении капитальных вложений суммы, определяемые с учетом пп. 11, 12 ФСБУ 26/2020.

В таком случае можно полагать, что организация признает в учете НМА по первоначальной стоимости, которой в ситуации уплаты вознаграждения периодическими платежами за пользование товарным знаком будет сумма возникновения ее обязательств в связи с будущими платежами (в размере подлежащих уплате лицензиару сумм). То есть сумма по договору.

Вместе с тем, как определено п. 12 ФСБУ 26/2020, при осуществлении капитальных вложений на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, в капитальные вложения включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, учитывается в порядке, аналогичном порядку, установленному ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".

Возможно ли квалифицировать лицензионные (сублицензионные) платежи в качестве рассрочки?

Если исходить из возможности такой квалификации, при формировании первоначальной стоимости НМА сумму номинальных будущих платежей придется дисконтировать до приведенной стоимости (смотрите по аналогии материал: - Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет приобретения основных средств в рассрочку (с отсрочкой платежа) в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (ноябрь 2023)).

Вместе с тем, повторим, в ГК РФ речь идет о выплате вознаграждения по лицензионному договору в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме (п. 5 ст. 1235 ГК РФ, глава 70 ГК РФ).

В свою очередь, согласно ст. 823 ГК РФ, договорами может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 ГК РФ "Заем и кредит", если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

На наш взгляд, лицензионный платеж и рассрочка оплаты - это предметы разного правового регулирования. Поэтому применение положения п. 12 ФСБУ 26/2020 к определению первоначальной стоимости НМА, приобретаемого на основании лицензионного договора, неочевидно. Тем не менее мы встречаем такой подход у специалистов (смотрите Учет нематериальных активов по ФСБУ 14/2022 в вопросах и ответах (журнал "БУХ.1С", N 7, июль 2023 г.) (Вопрос - Как определить первоначальную стоимость объекта НМА, когда права приобретены по договору, предусматривающему плату за пользование ежемесячно: исходя из одного ежемесячного платежа, исходя из всех платежей, которые должны быть выплачены за период пользования?).

Разъяснениями уполномоченных органов по ситуациям, близким к анализируемой, мы не располагаем. Полагаем, что в данной ситуации организация вправе обратиться за разъяснениями в Минфин России. Обращения в письменном виде в Минфин России направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления нематериальных активов в организацию c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 (ноябрь 2023). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

1 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.