Учет при окончании работ по достройке и реконструкции здания, помещения в котором уже сдаются в аренду

Фонду принадлежит здание. В здании с 2009 по 2013 год велись работы по приспособлению его для современного использования в качестве музея. В ноябре 2013 года музей открыт. Все расходы по вышеуказанным работам были учтены на счете 08.03. В феврале 2023 года два помещения здания переданы в операционную аренду. С этой целью эти два помещения введены в состав основных средств по стоимости, рассчитанной исходя из общей суммы затрат на работы по приспособлению и площади данных помещений. Они учтены на счете 03. Их срок полезного использования составляет 15 лет. С ноября 2020 года начато строительство пристройки к основному зданию, которое завершено в ноябре 2022 года. В феврале 2023 года получено свидетельство о праве собственности на все здание как единое целое. Срок полезного использования здания предположительно 30 лет. До 30.09.2023 в пристройке велись отделочные работы, стоимость которых также учтена на счете 08.03.
Каким образом нужно перевести здание в состав основных средств: ввести его как единый объект или как разные? Что делать с двумя помещениями, которые уже введены и амортизируются?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сданные в аренду помещения могут учитываться в качестве отдельных инвентарных объектов.

В свою очередь, достроенная и реконструированная часть здания также будет учтена как отдельный инвентарный объект со своим сроком полезного использования, способом начисления амортизации и ликвидационной стоимостью.

Обоснование позиции:

Порядок бухгалтерского учета основных средств в том числе и в некоммерческих организациях регламентирован, в частности, ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020).

Так, согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Поскольку в отношении двух сданных в аренду помещений указанные выше условия выполняются, мы считаем, что организация обоснованно учла их в составе основных средств, не дожидаясь получения свидетельства о праве собственности, поскольку такое условие в п. 4 ФСБУ 6/2020 не названо (смотрите также письма Минфина России от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31).

При этом в соответствии с требованиями Плана счетов и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) такие активы подлежат учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Принимая во внимание, что в случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений (пп. 29, 41 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", далее - ФСБУ 25/2018), полагаем, что учет переданных в аренду помещений на счете 03 в рассматриваемом случае правомерен.

Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются в том числе основными средствами (п. 18 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения").

В свою очередь, п. 10 ФСБУ 6/2020 предусматривает, что единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплексом конструктивно сочлененных предметов считается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Учитывая данное определение инвентарного объекта, может возникнуть вопрос о необходимости учета всего здания как одного инвентарного объекта.

Применительно к данной ситуации такой вариант учета означает также и объединение уже учтенных в качестве отдельных инвентарных объектов помещений с оставшейся частью здания.

Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не разъясняют порядок объединения нескольких основных средств в одно.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875) Минфин России указывает, что изменение (разукрупнение, др.) инвентарного объекта основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается.

Таким образом, можно предположить, что в данном случае ни один объект учета не выбывает, а объединение объектов отражается внутренними записями на счете 01 "Основные средства" и счета 02 "Амортизация основных средств", на которых отражается первоначальная стоимость нового объекта и сумма начисленной по нему амортизации (подробнее смотрите в материале: Вопрос: Отражение в учете объединения двух объектов ОС в одно как дооборудование первого (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.)).

Однако такое объединение можно не осуществлять, если, например, сроки полезного использования объединяемых объектов существенно отличаются от срока полезного использования объекта в целом. В этом случае каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Как следует из вопроса, срок полезного использования сданных в аренду помещений 15 лет. В свою очередь, предполагаемый срок полезного использования здания 30 лет. Такое различие в сроках, по нашему мнению, можно трактовать как существенное отличие в понимании п. 10 ФСБУ 6/2020, что свидетельствует в пользу учета помещений как отдельных инвентарных объектов.

Кроме того, в рассматриваемом случае часть помещений сдается в аренду. Мы придерживаемся позиции, что взаимосвязь пп. 24, 29 ФСБУ 25/2018 дает основания для обособленного учета сданных в аренду объектов, что создает предпосылки для учета сданных в аренду помещений в качестве отдельных инвентарных объектов.

Косвенно в пользу такой методики учета свидетельствуют и Методические рекомендации по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда" (письмо Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464), которые также не исключают выделение сданных в аренду помещений в отдельные инвентарные объекты.

Подытожим сказанное.

По нашему мнению, НКО не требуется вносить изменения в учет. Сданные в аренду помещения по-прежнему могут учитываться в качестве отдельных инвентарных объектов. В свою очередь, достроенная и реконструированная часть также будет учтена как отдельный инвентарный объект со своим сроком полезного использования, способом начисления амортизации и ликвидационной стоимостью (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Обращаем внимание, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Разъяснений уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

23 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.