Строительство недвижимого имущества для целей продажи. Бухгалтерский и налоговый учет (ОСН)

Организация (ООО на общей системе налогообложения) планирует строительство волоконно-оптической линии определенной протяженности из города до соседнего города. Затем волоконно-оптическую линию, построенную не по договору подряда заказчику, а себе, организация продаст другому предприятию (ООО).
Какие бухгалтерские проводки в бухгалтерском и налоговом учете необходимо оформить? Какие налоговые последствия возникают в связи с этими решениями?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Поскольку строительство объекта осуществляется в целях его реализации, то построенный объект основным средством не является (расходы не капитализируются, а формируют незавершенное производство), для целей налогообложения и бухгалтерского учета применяется порядок учета доходов и расходов, возникающих при реализации товаров или изготовленной продукции.

В учете реализация объекта отражается в том же порядке, что и реализация товара, с некоторыми особенностями, связанными с тем, что объект является недвижимым имуществом:

• признаются доходы от реализации за вычетом расходов, непосредственно связанных со строительством объекта;
• операция признается объектом налогообложения НДС (оснований для освобождения для данной ситуации не установлено), суммы НДС, предъявленные поставщиками, подрядчиками, могут быть приняты к вычету в общем порядке (не нужно дожидаться окончания строительных работ и приемки законченного строительством объекта недвижимости). 

Обоснование позиции:

Сооружения связи, которые прочно связаны с землей и перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе линейно-кабельные сооружения связи относятся к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 ГК РФ, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи"). Смотрите также ответ на Вопрос: Каким имуществом являются кабельные линии (движимым или недвижимым)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2023 г.)

Ограничений по реализации такого недвижимого имущества, созданного собственником за счет собственных средств (т.е. без привлечения средств инвесторов, заказчиков), не обнаружено.

Для целей ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 ГК РФ (ч. 1 ст. 455 ГК РФ). В соответствии с ч. 1 ст. 129 ГК РФ объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте.

Таким образом, организация может осуществлять строительство недвижимого объекта за собственный счет и без намерения его использования в собственной деятельности - только в целях продажи.

В любом случае при рассмотрении налоговых последствий операций следует исходить из так называемого принципа автономности налогового законодательства. То есть нарушение норм гражданского или иного законодательства не влияет на исчисление налогов*(1).

В данном случае это означает, что значимым для целей налогового (и бухгалтерского) учета является факт:

• осуществления расходов, связанных со строительством объекта, предназначенного для реализации;
• реализации такого объекта. 

Налог на прибыль 

Для целей НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Следовательно, затраты на строительство за собственный счет объекта строительства (оптико-волоконного кабеля), предназначенного для дальнейшей реализации, рассматриваются в целях налогообложения в качестве себестоимости изготовленной продукции. Оснований считать данный объект объектом основных средств (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ) нет.

После окончания строительства объект будет передан по договору купли-продажи, что в соответствии со ст. 39 НК РФ признается реализацией и объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Организация аккумулирует затраты, связанные со строительством объекта (п. 2 ст. 254 НК РФ) - при соблюдении общих условий для признания расходов (экономическая обоснованность, документальное подтверждение, ст. 252 НК РФ), в целях формирования цены создания прочего имущества, которой можно уменьшить доходы от реализации в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Возмездная реализация данного объекта приводит к возникновению у продавца налогооблагаемого дохода - выручки от реализации в размере договорной цены без учета НДС (п. 1 ст. 41, подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, и при методе начисления признается на дату реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 2 ст. 249, пп. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

При этом в отношении недвижимого имущества датой реализации (т.е. датой признания доходов и учета расходов) признается дата передачи приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 1 ст. 130 ГК РФ, абзац второй п. 3 ст. 271 НК РФ). Дата государственной регистрации перехода права собственности на переданные земельные участки на сегодняшний день значения не имеет*(2).

Доходы уменьшаются на сформированную в учете стоимость объекта и на сумму расходов, непосредственно связанных с такой продажей (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). 

НДС 

Для целей НДС при реализации недвижимого имущества датой отгрузки признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (пп. 3 и 16 ст. 167 НК РФ) с учетом положений п. 1 ст. 167 НК РФ*(3).

То есть момент определения налоговой базы по НДС (как и доходов для целей налога на прибыль) при реализации недвижимости определяется до даты государственной регистрации права собственности покупателя на данное имущество.

Налоговая база по НДС при реализации товаров согласно общим правилам п. 1 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из рыночных цен (ст. 105.3 НК РФ), без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Сумму НДС, предъявленного подрядчиками, поставщиками при сооружении объекта, организация вправе предъявлять к вычету при соблюдении общих условий (наличие счета-фактуры, приобретение товара для использования в налогооблагаемой деятельности, п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) - без ожидания реализации объекта.

Отметим, что нормы НК РФ не разъясняют, что подразумевается под принятием на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (одно из условий для вычета НДС). Например, для заказчиков-застройщиков, инвесторов, которые осуществляют строительство, в т.ч. для целей перепродажи, Минфин России разъяснял, что они имеют право на вычет сумм "входного" НДС при условии принятия приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету, в том числе на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (смотрите, например, письмо Минфина России от 21.11.2008 N 03-07-10/11). Полагаем, что с учетом положений ФСБУ 5/2019 "Запасы" учет расходов на счете 20 также является основанием для вычета входящего НДС.

Следовательно, для реализации права на налоговые вычеты по НДС организации не нужно дожидаться окончания строительных работ и приемки законченного строительством объекта недвижимости.

Отметим, что при строительстве собственными силами объекта, предназначенного для продажи, речь не идет о строительно-монтажных работах, выполняемых для собственного потребления (поэтому к ним не применяется подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ), а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта (постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10, п. 8 Приложения к письму ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@).

При этом при уменьшении налогооблагаемой прибыли на расходы, так и при применении вычетов НДС должны также соблюдаться условия признания налоговой выгоды (расходы вычет НДС) обоснованной (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):

• основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (наличие деловой цели сделки (операции) (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);
• обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (контрагент не является "технической" компанией, встроенной в схему между налогоплательщиком и реальным исполнителем сделки в целях получения необоснованной налоговой выгоды) (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Смотрите, например, ответ на Вопрос: Применение налоговой реконструкции в свете письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.). 

Бухгалтерский учет 

В данном случае затраты на строительство объекта, не отвечающего условиям признания основного средства, не относятся к капитальным вложениям (п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", подп. "б" п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения"), а учитываются как незавершенное производство, готовая продукция в составе запасов (оборотные активы, счета 20, 43) (подп. "е", "ж" п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы")*(4).

Соответственно, себестоимость формируется в соответствии с требованиями пп. 23-26 ФСБУ 5/2019, которыми установлен порядок формирования себестоимости незавершенного производства.

В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. К таким затратам относятся:

а) материальные затраты;

б) затраты на оплату труда;

в) отчисления на социальные нужды;

г) амортизация;

д) прочие затраты.

В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты). Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно.

Таким образом, затраты на строительство объекта, осуществляемое в целях дальнейшей реализации, не отражаются в составе долгосрочных инвестиций - они отражаются в составе текущих расходов на счете 20 "Основное производство", учитываются в составе запасов и отражаются в разд. II Баланса (смотрите также раздел "Застройщик строит недвижимость для продажи" в материале: Строительство: бухгалтерский и налоговый учет (Митюкова Э.С.) (издание пятое, перераб. и доп.) - "Издательство АйСи", 2021 г.).

Созданные объекты (законченные строительством и предназначенные для продажи по договорам купли-продажи) отражаются в составе запасов на счете 43 "Готовая продукция" (смотрите письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).

Доход от продажи не завершенного строительством объекта, строительство которого велось на продажу, может быть признан доходом от обычных видов деятельности (пп. 5, 12 ПБУ 9/99).

Дебет 20 Кредит 10, 26, 70, 76

- отражены затраты, связанные со строительством объекта;

Дебет 19 Кредит 60 и Дебет 68 Кредит 19

- отражен и заявлен к вычету входной НДС;

Дебет 43 Кредит 20

- принят к учету законченный строительством объект в составе запасов.

Продажа объекта отражается в учете записями:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- отражена выручка от реализации объекта;

Дебет 90 субсчет "НДС" 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС при реализации объекта;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 (или 20 "Основное производство", если объект был реализован до окончания строительства, т.е. в незавершенном виде)

- списана себестоимость запасов, выбывших в связи с реализацией. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

15 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07, Девятого ААС от 11.04.2016 N 09АП-11004/16, от 20.06.2013 N 09АП-14851/13, Пятого ААС от 08.09.2014 N 05АП-10980/14, Четвертого ААС от 08.05.2013 N 04АП-1268/13, Десятого ААС от 04.08.2008 N 10АП-1982/2008.

*(2) Данное правило в отношении недвижимого имущества добавлено в п. 3 ст. 271 НК РФ 1 января 2013 года. До указанной даты вопрос определения даты реализации объектов недвижимого имущества нередко вызывал споры (письма Минфина России от 15.05.2013 N 03-03-06/1/16788, ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21729@).

*(3) Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки товаров;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В п. 14 ст. 167 НК РФ установлено, что в случае когда моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав в счет поступившей ранее предоплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Таким образом, если налогоплательщик сначала получает аванс, а уже потом отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права), то налоговая база по НДС определяется им дважды: на день получения предоплаты и на день отгрузки.

Если же налогоплательщик не получает авансов в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то налоговая база по НДС определяется им на день отгрузки.

*(4) Объекты недвижимости, приобретенные, создаваемые для дальнейшей перепродажи, не подлежат учету в составе основных средств и, соответственно, не облагаются налогом на имущество организаций" (смотрите Энциклопедию решений. Налогообложение имущества организаций, приобретенного для дальнейшей перепродажи).