Бухгалтерский учет операций по реализации недвижимости при передаче объектов покупателю ранее перехода права собственности на объекты. Формирование ОНА

Заключается договор купли-продажи здания и земельного участка в сентябре 2023 года.
В договоре прописано условие, что регистрация в Росреестре, т.е. переход права собственности, перейдет к покупателю после полной оплаты. Полная оплата будет в 2025 году.
Сейчас, октябрем 2023 года, организация подписывает с ними акт приема-передачи недвижимого имущества и составляет счет-фактуру для начисления НДС.
По налогу на прибыль у организации происходит реализация, и имеется расход в виде остаточной стоимости ОС в момент передачи недвижимости покупателю.
Нужно ли отразить сейчас на 91-х счетах доходы и расходы от реализации недвижимости или в 2025 году, уже после регистрации права собственности? Есть ПБУ 9/99, который говорит, что должно перейти "право собственности" для признания выручки. А до этого должно быть списание основных средств на 45 счет и сформирован отложенный налоговый актив на счете 09. Так ли это?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Доходы и расходы от реализации недвижимого имущества признаются в бухгалтерском учете (с отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы") на дату регистрации перехода права собственности.

Для отражения выбывшего объекта основных средств (недвижимости) до момента признания доходов и расходов от его выбытия (до момента перехода права собственности к покупателю на объекты недвижимости) продавцам рекомендуется использовать счет 45 "Товары отгруженные" (открыв к нему, например, субсчет "Переданные объекты недвижимости").

2. В случае, когда передача имущества (недвижимости) по акту и регистрация права собственности на данное имущество к покупателю происходят в разных отчетных периодах, у организации возникают временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (так как для учета налога на прибыль доходы и расходы отражаются при подписании акта о передаче объекта), которые погашаются в момент перехода права собственности на недвижимость к покупателю.

Бухгалтерские записи приведены ниже. 

Обоснование позиции:

1. В силу подп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организаций" одним из условий признания выручки (поступления от продажи) в бухучете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю.

При продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации (ст. 131 и 551 ГК РФ), поэтому доходы от реализации недвижимого имущества в бухгалтерском учете признаются на дату государственной регистрации прав на такое имущество (с отражением по кредиту счета 91 "Прочие доходы").

Объект основных средств списывается с бухгалтерского учета в случае, если он выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, в случае его передачи другому лицу в связи с его продажей (п. 40 ФСБУ 6/2020). Основное средство подлежит списанию в том отчетном периоде, в котором оно выбывает (п. 41 ФСБУ 6/2020).

Поэтому считаем, что организация в рассматриваемой ситуации должна списать здание и земельный участок с бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств на дату их фактической передачи покупателю.

Однако продавец не может списать объект недвижимости с баланса до перехода права собственности (до факта государственной регистрации прав на недвижимое имущество). Такие разъяснения неоднократно давали специалисты Минфина России (смотрите письма от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75).

В ситуации, когда фактическая передача недвижимости состоялась до факта государственной регистрации прав собственности, Минфин России также рекомендует продавцу списывать объект недвижимости со счета 01 в момент фактической передачи покупателю. Для отражения выбывшего объекта основных средств (недвижимости) до момента признания доходов и расходов от его выбытия продавцам рекомендуется использовать счет 45 "Товары отгруженные" (открыв к нему, например, субсчет "Переданные объекты недвижимости") (смотрите письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

В таком случае объект продолжает числиться на балансе продавца, но уже не в качестве основного средства, а в качестве товара отгруженного.

В соответствии с подп. "б" п. 33 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации прекращается с момента списания объекта с бухгалтерского учета. По решению организации допускается прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта основных средств с бухгалтерского учета. То есть в случае использования счета 45 недвижимость, числящаяся на этом счете, у продавца не амортизируется.

ФСБУ 6/2020 устанавливает, что при списании объекта основных средств суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения по данному объекту относятся в уменьшение его первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) (п. 42 ФСБУ 6/2020). Другими словами, объект основных средств (недвижимого имущества) списывается по балансовой стоимости.

Бухгалтерский учет выбытия земельных участков осуществляется в аналогичном порядке, за одним исключением. Земельные участки не подлежат амортизации (абзац 3 п. 28 ФСБУ 6/2020), поэтому независимо от срока использования земельного участка организацией на момент продажи его балансовая стоимость равна первоначальной стоимости.

Таким образом, в ситуации, когда фактическая передача недвижимости состоялась до факта государственной регистрации прав собственности, доходы и расходы от реализации недвижимости отражаются в бухгалтерском учете на дату регистрации прав, а выбытие из состава ОС и завершение начисления амортизации - на дату акта приема-передачи объекта недвижимости.

2. Поскольку для целей налогообложения прибыли доходы и расходы от реализации здания будут учитываться на дату его передачи покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ), то в периоде такой передачи в учете возникают налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02), на основании которых определяются соответствующие отложенный налоговый актив (ОНА) и/или отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 14, 15 того же ПБУ 18/02).

Указанные временные разницы и соответствующие ОНО и ОНА погашаются на момент признания в бухгалтерском учете прочих доходов и расходов от реализации объекта недвижимости (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02), то есть на дату перехода права собственности.

Бухгалтерские записи в учете могут быть следующие:

На дату передачи объектов недвижимости покупателю:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта недвижимости при передаче объекта недвижимости по передаточному акту до государственной регистрации перехода права собственности;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма амортизации по переданному объекту недвижимости;

Дебет 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость переданного объекта недвижимости;

Дебет 76, субсчет "НДС" Кредит 68

- начислен НДС, за исключением земельного участка (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, возникновение ОНА отражается записью по дебету счета 09 "Отложенный налоговый актив" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (или счета 99 "Прибыли и убытки", если текущий налог считается по данным декларации).

Возникновение ОНО отражается по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"(или счета 99 "Прибыли и убытки") и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".

На дату регистрации перехода права собственности:

Дебет 62 Кредит 91-1

- признан прочий доход от продажи объекта недвижимости;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "НДС"

- отражен НДС, ранее начисленный при передаче объекта недвижимости;

Дебет 91-2, субсчет "Прочие расходы" Кредит 45

- списана остаточная стоимость объекта недвижимости.

Также следует погасить ОНА и/или ОНО, начисленные в периоде подписания акта приема-передачи объекта, что отразится записями:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (или счета 99 "Прибыли и убытки") Кредит 09

- погашен ОНА;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (или счета 99 "Прибыли и убытки")

- погашено ОНО;

Дебет 91-9 Кредит 99

- списано сальдо прочих доходов и расходов (заключительными оборотами месяца).

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет реализации недвижимости в соответствии с ФСБУ 6/2020 (сентябрь 2023);
• Энциклопедия решений. Учет реализации недвижимости;
• Энциклопедия решений. Учет реализации земельных участков;
• Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых активов (сентябрь 2023);
• Вопрос: Организация продает объект недвижимости - здание (объект основных средств), которое передается покупателю до регистрации перехода к нему права собственности. В целях налога на прибыль выручка от реализации учитывается в день фактической передачи объекта недвижимости, то есть в день подписания акта приема-передачи. Как отражается эта операция в бухгалтерском учете и в какой момент возникает налоговая база по НДС (в момент регистрации перехода права собственности или в момент передачи объекта покупателю)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2014 г.);
• Вопрос: Организация находится на общей системе налогообложения, применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02). Предполагается покупка у юридического лица земельного участка в собственность с последующей продажей этого участка другому юридическому лицу. Каков порядок отражения операций по купле-продаже земельного участка в бухгалтерском и налоговом учёте? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2015 г.);
• Учет и налогообложение операций по продаже недвижимости (П. Лисицына, "Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2015 г.);
• Учет недвижимости (В.Ю. Галенко, журнал "Экономико-правовой бюллетень", N 3, март 2018 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Ответ прошел контроль качества 

5 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.