Организация "А" (комитент) в 2022 году находилась на УСН (доходы), с 2023 года перешла на ОСНО (с НДС). Организация "В" (комиссионер), действующий от собственного имени, применяет в 2022 году и в 2023 году ОСНО (с НДС). Между организациями "А" и "В" заключен договор комиссии как по продаже товаров, так и по закупке. В обоих случаях комиссионер действует от собственного имени. В 2022 году организация "В" получила предоплату от конечных покупателей, а отгрузила товары только в 2023 году. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета у комитента и комиссионера в данной ситуации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. При переходе с УСН на общий режим налогообложения не нужно исчислять НДС с ранее полученных налогоплательщиком сумм предварительной оплаты. Таким образом, при переходе с УСН на общую систему налогообложения эти суммы в налоговую базу по НДС не включаются

Но при отгрузке товара, оплаченного (в т.ч. частично) в периоде применения собственником товара (комитентом) УСН, на стоимость товара начисляется НДС по обычной ставке (10%/20%).

Таким образом, после перехода собственника товаров (работ, услуг) - комитента на общий режим налогоплательщик-комиссионер выставляет счета-фактуры с выделением НДС по всем фактам отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) независимо от того, когда была произведена оплата (во время применения УСН или после).

В таком случае комиссионеру целесообразно заключить с покупателями дополнительное соглашение к договору поставки об изменении цены договора:

• установить, что цена товара не включает НДС. В таком случае покупатель должен уплатить НДС, предъявленный комиссионером дополнительно к цене товара при его отгрузке;
• установить, что цена товара включает в себя НДС. В таком случае комиссионер отгружает товар по цене, не учитывающей НДС, при этом дополнительно к цене товара предъявляет покупателю НДС.

Если договоренность с покупателями не будет достигнута, то сумма НДС уплачивается комитентом за свой счет, и не включается им в расходы для целей налогообложения прибыли.

При реализации на ОСНО товаров, работ или услуг в счет авансов, полученных на УСН, комитент не должен признавать выручку (в размере полученного аванса) в целях налогообложения прибыли.

2. Комиссионер при отгрузке товара выставляет накладную и счет-фактуру в двух экземплярах, где указывает себя продавцом и покупателя товара - в качестве покупателя. Указывается цена товара, согласованная сторонами договора поставки, и отражается сумма НДС, начисленного сверх цены товара.

После того, как комиссионер реализовал покупателю товар комитента, он сообщает комитенту показатели выставленных им покупателям счетов-фактур (например, в Отчете). Стороны должны согласовать такую периодичность передачи сведений о выставленных счетах-фактурах, которая позволяет своевременно отразить данные о продажах и покупках в декларации по НДС.

Комитент на основании полученного от посредника Отчета о реализованных товарах (работах, услугах) выставляет счета-фактуры той же датой, которой комиссионером выписан счет-фактура покупателю, указывая себя в качестве продавца и покупателя товара - в качестве покупателя и регистрирует выданные посреднику счета-фактуры в книге продаж.

То есть при продаже товаров (работ, услуг) по договору комиссии обязанность исчислить НДС возникает у комитента по дате документов, выписанных комиссионером конечному покупателю.

Итоговые данные книги продаж и книги покупок используются при составлении налоговой декларации по НДС.

3. Бухгалтерский учет и документооборот сторон описан далее.

В Балансе комитента по состоянию на 31.12.2022 отражаются кредиторская задолженность перед покупателями в сумме полученного аванса (строка 1520) и задолженность комиссионера в размере полученного им аванса от покупателей и не перечисленного комитенту на отчетную дату (строка 1230). Если комиссионер перечисляет полученный аванс в 2022 году, то в Балансе комитента по состоянию на 31.12.2022 будет отражена только задолженность перед покупателями в сумме полученного аванса.

В Балансе комиссионера по состоянию на 31.12.2022 будет отражена кредиторская задолженность перед комитентом в сумме денежных средств, полученных в качестве аванса от покупателей, и не перечисленных комитенту в 2022 году (строка 1520). 

Обоснование позиции:

В отношениях с покупателями и продавцами комиссионер выступает в качестве продавца или покупателя (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Однако вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ; Энциклопедия решений. Права на вещи, являющиеся предметом комиссии). 

НДС 

Поскольку в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, то комиссионер, применяющий ОСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) по поручению комитента, применяющего УСН, покупателям таких товаров (работ, услуг) НДС не предъявляет, счета-фактуры (в т.ч. на полученный аванс) не составляет.

В данной ситуации комиссионер получил авансы от покупателей товара комитента в периоде нахождения последнего на УСН, соответственно, счета-фактуры комиссионером на сумму аванса не составлялись.

Авансы за товары, работы, услуги, которые были получены налогоплательщиком в период применения УСН, не содержат в своем составе НДС. При этом налоговое законодательство не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков при переходе с УСН на общий режим налогообложения исчислять НДС с ранее полученных сумм предварительной оплаты. Таким образом, при переходе с УСН на общую систему налогообложения эти суммы в налоговую базу по НДС не включаются (письмо Минфина России от 22.01.2016 N 03-03-06/1/2265), соответственно, счета-фактуры на них не выставляются и в книге продаж не регистрируются. 

Отгрузка предоплаченного товара (с НДС) 

Однако реализация (отгрузка) предоплаченного товара происходит уже после перехода на общий режим, когда на комитента в полном объеме распространяются требования главы 21 НК РФ.

В таком случае комитент, являющийся плательщиком НДС, обязан передать товар, облагаемый НДС, на продажу по цене, учитывающей НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ). А комиссионер оформляет первичные документы покупателям, в том числе и счета-фактуры, указывая себя в качестве продавца (письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-11/1401, от 19.07.2017 N 03-07-09/45747, от 19.10.2015 N 03-07-14/59665, от 25.06.2014 N 03-07-РЗ/30534)*(1).

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС.

Таким образом, после перехода собственника товаров (работ, услуг) - комитента на общий режим налогоплательщик-комиссионер выставляет счета-фактуры с выделением НДС по всем фактам отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) независимо от того, когда была произведена оплата (во время применения УСН или после).

В таком случае комиссионеру целесообразно заключить с покупателями дополнительное соглашение к договору поставки об изменении цены договора:

• установить, что цена товара не включает НДС. В таком случае покупатель должен уплатить НДС, предъявленный комиссионером дополнительно к цене товара при его отгрузке;
• установить, что цена товара включает в себя НДС. В таком случае комиссионер отгружает товар по цене, не учитывающей НДС, при этом дополнительно к цене товара предъявляет покупателю НДС.

При отсутствии договоренности с покупателем налог предъявляется комиссионером сверх цены, указанной в договорах, по ставке 10% или 20% (пп. 2, 3 ст. 164 НК РФ, применение расчетной ставки не предусмотрено НК РФ, письмо Минфина России от 03.03.2020 N 03-07-11/15710).

Отметим, что в настоящее время судами выработан правовой подход, в соответствии с которым предъявляемая продавцом сумма НДС всегда является частью цены договора (выделяется из цены для целей налогообложения), если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора (п. 42 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 3 (2019), п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, смотрите также определение ВС РФ от 26.08.2021 N 305-ЭС21-10740) Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Выделение НДС в цене гражданско-правового договора.

Поэтому при отсутствии дополнительного соглашения об изменении цены договора НДС уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика (т.е. комитента). При этом в расходы по налогу на прибыль сумма НДС, не предъявляемая к уплате покупателю, не включается (п. 19 ст. 270 НК РФ, постановления ФАС Московского округа от 21.05.2009 N КА-А40/4466-09-2, ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2009 N А66-7165/2008)*(2).

Таким образом, в случае, когда аванс (частичный аванс) от покупателя получен в период применения УСН, а отгрузка осуществляется уже после перехода на ОСН, счет-фактура на отгрузку выставляется комиссионером в общеустановленном порядке с применением обычной (не расчетной) ставки (20% или 10%). 

Оформление счетов-фактур, книги продаж, декларации по НДС 

1. При реализации комиссионером от своего имени товаров комитента покупателю комиссионер выставляет накладную и счет-фактуру в двух экземплярах.

Первый экземпляр счета-фактуры комиссионер передает покупателю, а второй регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (подп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемых при расчетах по НДС (утверждены Постановлением N 1137)).

При этом первичные документы покупателям, в том числе и счета-фактуры, комиссионер оформляет, указывая себя в качестве продавца. В выставленном покупателю счете-фактуре комиссионер указывает в строках 2, 2а и 2б соответственно свое наименование, место нахождения и ИНН (письмо Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-09/45747).

После того, как комиссионер реализовал покупателю товар комитента, он сообщает комитенту показатели выставленного покупателю счета-фактуры. Стороны должны согласовать такую периодичность передачи сведений о выставленных счетах-фактурах, которая позволяет своевременно отразить данные о продажах и покупках в декларации по НДС.

2. Комитент на основании полученных от посредника данных о реализации выставляет счет-фактуру посреднику той же датой, которой комиссионером выписан счет-фактура покупателю, регистрирует выданные посреднику счета-фактуры в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж).

Итоговые данные книги продаж и книги покупок используются при составлении налоговой декларации по НДС (п. 8 Порядка ведения книги продаж, п. 7 Порядка ведения книги покупок), обязанность по представлению которой за истекший налоговый период (квартал) возложена на налогоплательщика (комитента) п. 5 ст. 174 НК РФ.

Данные из книг покупок и продаж включаются в разделы 8 "Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" и 9 "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" Декларации.

При формировании показателей раздела 3 налоговой декларации по НДС в графах 3 и 5 строки 010 (20%) или 020 (10%) "Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего" указывается стоимость реализованных товаров (соответствующая договору с покупателем) и начисленная сумма НДС.

3. Полученные от комитента счета-фактуры комиссионер регистрирует в части 2 Журнала учета счетов-фактур (подп. "а" п. 7, подп. "а" п. 11 Правил ведения журнала, подп. "в" п. 19 Правил ведения книги покупок). Смотрите Энциклопедию решений. Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера; Энциклопедию решений. Оформление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) от имени агента (комиссионера).

4. В таком же порядке строится оборот счетов-фактур при покупке комиссионером от своего имени товаров, работ, услуг для комитента:

• продавец товара (работы, услуги) выставляет счет-фактуру на имя посредника (в строке 6 "Покупатель" счета-фактуры указывается наименование комиссионера в соответствии с учредительными документами (смотрите письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-09/1896));
• комиссионер регистрирует счет-фактуру в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, без регистрации в книге покупок (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, подп. "г" п. 19 Правил ведения книги покупок);
• комиссионер "перевыставляет" комитенту счет-фактуру: заполняет все данные на основании показателей полученного им от продавца счета-фактуры. При этом в строке "Номер и дата счета-фактуры" указывается порядковый номер в соответствии с нумерацией, принятой у посредника, и дата счета-фактуры, оформленного продавцом на имя посредника (смотрите письмо Минфина России от 16.01.2020 N 03-07-09/1632). В строках счета-фактуры "Продавец", "Адрес" и "ИНН/КПП продавца" приводятся наименование, адрес (подп. "в" и подп. "г" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры), ИНН и КПП реального продавца. При этом счета-фактуры подписывает комиссионер. В таких счетах-фактурах посредник может также для сведения указать свои наименование, адрес и ИНН/КПП, не нарушая порядка следования и нумерации строк и граф. В случае заполнения строки "К платежно-расчетному документу" (при авансовых расчетах) в ней указываются реквизиты платежно-расчетных документов о перечислении авансов комиссионером продавцу и комитентом комиссионеру. В графах дублируются данные из счета-фактуры, оформленного продавцом на имя посредника.

Перевыставленный счет-фактуру посредник регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж);

• комитент полученный от посредника счет-фактуру регистрирует у себя в книге покупок (п. 1 Правил ведения книги покупок) и может принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком товаров (работ, услуг), приобретенных комиссионером для комитента. 

Налог на прибыль 

Авансы, полученные или уплаченные в период применения УСН 

При применении УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). То есть авансы, полученные от покупателей в период применения УСН, уже учтены в доходах и обложены налогом.

Поэтому при реализации на ОСНО товаров, работ или услуг в счет авансов, полученных на УСН, организация не должна признавать полученную выручку в целях налогообложения прибыли (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, смотрите письмо Минфина России от 22.01.2016 N 03-03-06/1/2265)*(3).

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Это правило не распространяется на авансы, перечисленные поставщикам в т.ч. комиссионером, поскольку при применении УСН оплата за неполученные товары, работы, услуги (т.е. авансы) в расходах не учитываются.

Поэтому организация, переходящая с УСН на общий режим налогообложения с применением метода начисления, вправе учитывать расходы, осуществленные после перехода на общий режим налогообложения, но предварительно оплаченные в период применения УСН (письмо Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/2/8, письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2009 N 16-15/037651@.1). 

Доходы 

Комиссионер в своих доходах не учитывает имущество комитента - денежные средства, поступившие комиссионеру по договорам комиссии в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В доходах учитывается только комиссионное вознаграждение либо сумма дополнительной выгоды комиссионера от реализации товаров комитента (если она остается в распоряжении комиссионера по условиям договора комиссии), а также суммы, перечисленные комитентом в счет возмещения расходов комиссионера, если такие расходы не подлежали возмещению по условиям договора комиссии и не включены комитентом в состав своих расходов, учитываемых при исчислении базы налога на прибыль (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие доходы признаются на день оказания услуг, то есть на дату утверждения отчета, независимо от фактического поступления денежных средств (ст. 271 НК РФ).

Выручка от реализации товаров является доходом комитента (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Датой получения дохода у комитента является дата реализации принадлежащих ему товаров, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавших ему товаров (пятый абзац ст. 316 НК РФ).

Доходы от реализации товаров уменьшаются на стоимость приобретения этих товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). А сумма комиссионного вознаграждения учитывается комитентом в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признается в расходах на дату утверждения комитентом отчета комиссионера (подп. 3 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). 

Расходы 

Возмещаемые комитентом затраты, связанные с исполнением поручения, комиссионер в своих расходах не учитывает (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Комитент на дату утверждения отчета комиссионера о закупке в интересах комитента товаров (работ, услуг) формирует стоимость товаров, основных средств, отражает расходы в виде стоимости услуг, работ - исходя из цены, уплаченной комиссионером продавцу (исполнителю, подрядчику), комиссионного вознаграждения (с учетом дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру), а также дополнительных расходов, которые по условиям договора возмещает комитент.

Сумма аванса, перечисленная комиссионеру в соответствии с условиями договора комиссии, расходом не является (п. 14 ст. 270, п. 3 ст. 273 НК РФ). 

Бухгалтерский учет у комитента 

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом и требует своевременной регистрации в регистрах бухгалтерского учета и по счетам бухучета (чч. 1-3 ст. 9, чч. 1-3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ). Первичные учетные документы являются также подтверждением данных и налогового учета (ст. 313 НК РФ, письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/106).

При этом первичный учетный документ может быть составлен после окончания ФХЖ, но в срок, позволяющий своевременно зарегистрировать ФХЖ в регистрах бухгалтерского учета для целей составления отчетности, в т.ч. налоговой, смотрите Рекомендацию Р-115/2020-КпР "Своевременность документального оформления фактов хозяйственной жизни".

Поэтому операции, в т.ч. совершаемые комиссионером с имуществом комитента, должны отражаться в учете своевременно.

Так, в периоде получения комиссионером аванса от покупателя (в 2022):

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62 "Расчеты с покупателями по авансам полученным"

- 100 руб. (без НДС) - отражен аванс, полученный комиссионером от покупателя (на основании Извещения комиссионера).

В Балансе отражаются кредиторская задолженность перед покупателями в сумме полученного аванса (строка 1520) и задолженность комиссионера в размере полученного им аванса от покупателей и не перечисленного комитенту на отчетную дату (строка 1230).

Если комиссионер перечисляет полученный аванс в 2022 году, то в Балансе комитента по состоянию на 31.12.2022 будет отражена только задолженность перед покупателями:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 100 руб. (без НДС) - получен аванс от комиссионера.

В периоде реализации товара покупателю (2023):

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90

- 100 руб. - отражена выручка от реализации (на основании Отчета комиссионера). В доходах для целей налогообложения не учитывается;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость товара" Кредит 41

- списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68

- 20 руб. - начислен НДС с реализации товара. Уплачивается за счет собственных средств комитента (если с покупателем не заключено допсоглашении об изменении цены товара), в расходах для целей налогообложения не учитывается;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями по авансам полученным" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 100 руб. - зачтен аванс.

С покупателем подписано соглашение, что стоимость товара, установленная в договоре поставки, включает НДС:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90

- 100 руб. - отражена выручка от реализации (на основании Отчета комиссионера). В доходах для целей налогообложения не учитывается;

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68

- 16,67 руб. - начислен НДС с реализации товара. Уплачивается за счет средств покупателя, поступивших в качестве предоплаты в 2022 году.

С покупателем подписано соглашение, что стоимость товара, установленная в договоре поставки, не включает НДС и покупатель должен доплатить сумму НДС:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90

- 120 руб. - отражена выручка от реализации (на основании отчета комиссионера). В доходах для целей налогообложения не учитывается;

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68

- 20 руб. - начислен НДС с реализации товара. Уплачивается за счет средств покупателя;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 20 руб. - отражена задолженность покупателя в размере суммы НДС;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 20 руб. - получены денежные средства от комиссионера. 

Бухгалтерский учет у комиссионера 

В силу п. 5 ПБУ 1/2008:

• денежные средства, поступившие по договорам комиссии в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту, не признаются ни доходами, ни расходами комиссионера, а отражаются на счетах учета расчетов (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации");
• товары комитента, полученные от комитента на реализацию или переданные покупателям, не отражаются на балансе комиссионера (но учитываются на его забалансовых счетах) (подп. "б" п. 4 ФСБУ 5/2019).

Товары, поступившие для реализации по договору комиссии, являются собственностью комитента. Поэтому данные товары учитываются организацией-комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по ценам, согласованным с комитентом. По мере реализации товаров организация-комиссионер списывает их стоимость с забалансового счета.

Отражаются лишь обязательства комиссионера, возникающие по договору с покупателем (поставщиком) и по договору комиссии с комитентом.

Так, в 2022 году операция по получению суммы аванса от покупателя и перечисление аванса комитенту отражаются следующим образом:

Дебет 51 (50) Кредит 62

- 100 руб. - отражены денежные средства, поступившие на расчетный счет комиссионера за товар;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 100 руб. - отражена задолженность комиссионера перед комитентом.

В Балансе комиссионера по состоянию на 31.12.2022 будет отражена кредиторская задолженность перед комитентом в сумме денежных средств, полученных им в качестве аванса от покупателей (строка 1520).

Если комиссионер перечисляет комитенту полученный аванс в 2022 году, то в Балансе по состоянию на 31.12.2022 не будет отражено никаких обязательств:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51 (50)

- 100 руб. - перечислены денежные средства комитенту.

В 2023 году производится отгрузка товара покупателю:

Дебет 004 "Товары, принятые на реализацию от комитента"

- приняты на учет товары от комитента;

Кредит 004 "Товары, принятые на реализацию от комитента"

- отгружены товары покупателю.

С покупателем подписано соглашение, что стоимость товара, установленная в договоре поставки, не включает НДС:

В периоде отгрузки товара отражается обязательство перед комитентом и одновременно обязательства покупателя по доплате суммы НДС:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 20 руб. - отражена задолженность комиссионера перед комитентом и задолженность покупателя;

Дебет 51 (50) Кредит 62

- 20 руб. - отражены денежные средства, поступившие на расчетный счет комиссионера за товар;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51 (50)

- 20 руб. - перечислены денежные средства комитенту.

Также учитываются доходы самого комиссионера от реализации им посреднических услуг, и расходы, связанные с этой деятельностью. Выручка - комиссионное вознаграждение является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете комиссионера на дату исполнения поручения по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" (пункты 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно расходы, связанные с оказанием посреднических услуг (не возмещаемые комитентом), учтенные на счете 44 "Расходы на продажу", списываются в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" (пункты 5, 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

76, субсчет "Расчеты с комитентом" 90, субсчет "Выручка";

90, субсчет "НДС" 68, субсчет "Расчеты по НДС";

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом"

- отражено начисление и получение комиссионного вознаграждения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет при добровольном переходе организаций и ИП с УСН на общий режим налогообложения;
• Энциклопедия решений. Налогообложение прибыли при переходе с УСН на общий режим налогообложения;
• Энциклопедия решений. НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения;
• Проверяем декларацию по НДС (Н.Н. Луговая, журнал "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2021 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

3 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если отгрузка товара произошла до перехода комитента на УСН, то при получении оплаты в периоде, когда комитент (продавец) признается налогоплательщиком НДС, объект обложения НДС не возникает (смотрите письма Минфина России от 02.03.2015 N 03-07-11/10711, от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33).

*(2) Сумма НДС, уплаченная организацией за счет собственных средств, не подлежит учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (основание: ст. 252 НК РФ, п. 1 ст. 170 НК РФ). Смотрите Энциклопедию решений. Учет при утрате права на применение УСН (раздел "НДС при переходе с УСН на общий режим").

*(3) Правила перехода с УСН на общий режим установлены только для перехода с УСН на уплату налога на прибыль методом начисления. И при УСН, и при кассовом методе на общем режиме доходы и расходы учитываются только после их фактической оплаты.