Три СНТ совместно занимаются заменой глубинного насоса и заменой сопутствующих деталей водопровода. Оплата произведена пропорционально количеству членов каждого СНТ. Ранее данный объект на учете нигде не стоял. Может ли отдельное СНТ принять к себе на учет как основное средство скважину и водопровод (по цене своей оплаченной доли)? Если да, то каким образом отразить это в бухучете? СНТ применяет УСН. Стоимость глубинного насоса, сопутствующих деталей водопровода и работ по их установке по договору составила 476 тыс. руб. СНТ, планирующее принять к учету объект, оплатило 180 тыс. руб.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Учитывая отсутствие в нормативных актах по бухгалтерскому учету прямых норм, регулирующих порядок признания основных средств в подобной ситуации, полагаем возможными варианты, приведенные в тексте консультации.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 244 ГК РФ имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности.

Имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность) (п. 2 ст. 244 ГК РФ).

Общая собственность возникает при поступлении в собственность двух или нескольких лиц имущества, которое не может быть разделено без изменения его назначения (неделимые вещи) либо не подлежит разделу в силу закона (п. 4 ст. 244 ГК РФ).

На основании ст. 246, 247 ГК РФ участник долевой собственности вправе по своему усмотрению продать, подарить, завещать, отдать в залог свою долю либо распорядиться ею иным образом с соблюдением при ее возмездном отчуждении правил, предусмотренных ст. 250 ГК РФ. Владение и пользование имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляются по соглашению всех ее участников, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом.

Для целей бухгалтерского учета положения действовавшего ранее (по 31.12.2021) ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), предусматривали возможность нахождения объекта основных средств в собственности двух или нескольких организаций.

Так, согласно п. 6 ПБУ 6/01 объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

В настоящее время учет основных средств ведется на основании ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020).

Однако положения ФСБУ 6/2020 не содержат специальных норм, касающихся учета активов, принадлежащих организации на праве общей собственности.

В то же время в п. 4 ФСБУ 6/2020 перечислены признаки, характеризующие актив в качестве основных средств:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект (п. 10 ФСБУ 6/2020). Инвентарным объектом основных средств признается объект ОС со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплексом конструктивно сочлененных предметов считаются один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Согласно п. 12 ФСБУ 6/2020, при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

В свою очередь, п. 9 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020) определено, что капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также на восстановление объектов основных средств. Для целей настоящего ФСБУ 26/2020 затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений.

В результате оплаты организацией денежных средств поставщику насоса и исполнителю работ по замене частей водопровода у организации выбыли активы (Дебет 60, Кредит 51) в сумме стоимости насоса и работ, то есть для организации фактические затраты на приобретение создание ОС скважина составили 180 тыс. руб.

Поэтому, как мы полагаем, в рассматриваемой ситуации есть основания для признания в бухгалтерском учете объекта основных средств (скважина: глубинный насос и водопровод) отдельным СНТ (первым СНТ) по стоимости, уплаченной этим СНТ (180 тыс. руб.).

Этот вариант учета следует отразить организации в бухгалтерской справке. Бухгалтерская справка является одним из первичных документов. Она составляется в свободной форме, утвержденной в организации. Наличие реквизитов, перечисленных в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в бухгалтерской справке обязательно. Другие виды информации добавляются в бухгалтерскую справку в зависимости от конкретного факта хозяйственной жизни, оформляемого бухгалтерской справкой.

Бухгалтерские проводки в учете первого СНТ будут следующими:

Дебет 08 Кредит 60 (76)

- 180 тыс. руб. - отражены фактические затраты СНТ на приобретение глубинного насоса и сопутствующих деталей водопровода;

Дебет 01 Кредит 08

- 180 тыс. руб. - объект учтен в качестве основного средства;

Дебет 20 (26) Кредит 02

- начислена амортизация (ежемесячно) со стоимости учтенного объекта.

Полагаем, что в этом случае речь не идет все же о том, что скважина находится в собственности трех СНТ, поскольку, как мы поняли, трехсторонним договором это не предусмотрено, а первичные документы поставщиком и исполнителем работ оформлены на организацию.

Если бы договор предусматривал, что право собственности на объект принадлежит в соответствующих долях трем организациям, то можно было бы рассуждать о том, что каждое СНТ признает в своем учете ОС с первоначальной стоимостью в размере оплаченных сумм. В пользу такого варианта учета свидетельствует отсутствие в ФСБУ 6/2020 запрета на признание объекта по частям, а против такого способа - формулировки п. 10 ФСБУ 6/2020, поскольку затруднительно себе представить в качестве самостоятельного инвентарного объекта 1/3 насоса, 1/3 скважины, 1/3 запчасти.

В то же время полагаем, что имеются аргументы за иной подход в отражении операций.

Как уже сказано выше, согласно п. 12 ФСБУ 6/2020 при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

В данной ситуации организацией оплачена только часть имущества. Оплата за оставшиеся две части была произведена напрямую поставщику насоса и запчастей водопровода двумя другими участниками операций. То есть организация не оплачивала стоимость нового ОС полностью.

Вместе с тем прием на учет насоса (скважины) приводит к увеличению активов организации.

Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (смотрите Энциклопедию решений. Активы для целей бухгалтерского учета).

Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть (п. 7.2.1 Концепции):

• использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
• обменен на другой актив;
• использован для погашения обязательства;
• распределен между собственниками организации.

В данном случае, как мы полагаем, стоимость нового актива (скважина) составляет не 180 тыс. руб., а, по сути, равна той сумме, которую за имущество оплатили все три СНТ (предположим, что насос с запчастями мог бы быть продан, и тогда экономические выгоды от продажи, видимо, превысили бы 180 тыс. руб.). В таком случае представляется, что принимать на учет ОС по стоимости, оплаченной только одной организацией, не вполне корректно. И, учитывая условия оплаты, мы понимаем, что стоимость нового актива складывается из двух составляющих оплаченной организацией части и части, которая поступила в организацию без оплаты (безвозмездно).

Фактическими затратами в имущество, которое организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость такого имущества (п. 14 ФСБУ 26/2020, смотрите также Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств, полученных безвозмездно, в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (июнь 2023), Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных безвозмездно (июнь 2023), Энциклопедия решений. Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (июнь 2023)).

При таком подходе в рассматриваемом случае справедливая стоимость части объекта будет соответствовать сумме, уплаченной вторым и третьим СНТ.

Мы полагаем, что в такой ситуации есть основания для признания в бухгалтерском учете объекта основных средств (скважина: глубинный насос и водопровод) отдельным СНТ (первым СНТ) по полной стоимости, за которую он приобретен всеми участниками договора. При этом часть объекта основных средств в части, оплаченной вторым и третьим СНТ, в учете первого СНТ, можно было бы считать безвозмездно полученной.

Этот вариант учета также следует отразить организации в бухгалтерской справке.

Бухгалтерские проводки в учете первого СНТ могут быть следующими:

Дебет 08 Кредит 60 (76)

- 180 тыс. руб. - отражены фактические затраты первого СНТ на приобретение глубинного насоса и сопутствующих деталей водопровода;

Дебет 08 Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"

- 296 тыс. руб. - отражена стоимость объекта основных средств в части затрат, оплаченная вторым и третьим СНТ в составе капитальных вложений;

Дебет 01 Кредит 08

- 476 тыс. руб. - вся стоимость объекта учтена в качестве основного средства;

По мере начисления амортизации на объект:

Дебет 20 (26) Кредит 02

- начислена амортизация (ежемесячно) со всей стоимости объекта;

Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена в составе прочих доходов сумма начисленной амортизации (ежемесячно) на объект в части, оплаченной вторым и третьим СНТ. Смотрите Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств, полученных безвозмездно, в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (июнь 2023).

В случае выбора организацией этого варианта учета мы признаем, что отражение безвозмездных (в части) операций может обратить на себя внимание налогового органа, то есть существует риск признания части имущества безвозмездно полученным с доначислением налога по УСН (п. 8 ст. 250 НК РФ, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, Вопрос: Некоммерческая фирма на УСН получила безвозмездно в качестве пожертвования основное средство. Нужно ли его цену включать в доходы при "упрощенке"? (Специально для Системы ГАРАНТ, 2014), Вопрос: Некоммерческая фирма на УСН получила безвозмездно в качестве пожертвования основное средство. Нужно ли его цену включать в доходы при "упрощенке"? (Специально для Системы ГАРАНТ, 2014)).

Тогда, во избежание признания налоговым органом дохода в виде стоимости безвозмездно полученного имущества (а для двух других СНТ права пользования скважиной в будущем безвозмездным), рекомендуем заключить между СНТ трехстороннее соглашение, подтверждающее, что все три СНТ используют воду из данного водопровода и как такового безвозмездного получения и использования имущества первым СНТ в части, оплаченной вторым и третьим СНТ, не происходит.

Так, согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ, безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. То есть отсутствие встречного предоставления является признаком безвозмездности получения. Но в данном случае организация, поставившая на учет скважину, обязуется использовать ее совместно с другими СНТ, давать право пользования скважиной и пр., то есть встречное предоставление от организации двум другим СНТ имеется.

В свою очередь, этот подход - части ОС не являются безвозмездно полученными, как мы полагаем, допускает еще один вариант отражения операций в бухгалтерском учете.

Бухгалтерские проводки в учете первого СНТ могут быть следующими:

Дебет 08 Кредит 60 (76)

- 180 тыс. руб. - отражены фактические затраты первого СНТ на приобретение глубинного насоса и сопутствующих деталей водопровода;

Дебет 08 Кредит 76, субсчет "СНТ 2, СНТ 3"

- 296 тыс. руб. - отражена стоимость объекта основных средств в части затрат, оплаченная вторым и третьим СНТ в составе капитальных вложений, отражено обязательство перед СНТ 2 и СНТ 3 по будущему встречному предоставлению. Причем такое обязательство требует конкретизации в договоре (сроки, стоимость, предмет обязательства), смотрите также Энциклопедия решений. Обязательства для целей бухгалтерского учета;

Дебет 01 Кредит 08

- 476 тыс. руб. - вся стоимость объекта учтена в качестве основного средства;

По мере начисления амортизации на объект:

Дебет 20 (26) Кредит 02

- начислена амортизация (ежемесячно) со всей стоимости объекта;

Дебет 76 Кредит (91)

- предоставлено СНТ 2, СНТ 3 право по использованию скважины (например, в течение срока эксплуатации скважины, исходя из сумм, оплаченных СНТ 2 и СНТ 3).

Но и этот вариант учета, как представляется, порождает риск спора с налоговыми органами при невключении СНТ 1 стоимости оплаты части скважины СНТ 2 и СНТ 3 в состав доходов в налоговом учете, поскольку такая оплата поставщику хоть и произведена не на счет СНТ 1, но все же носит характер предоплаты.

Вместе с тем СНТ является некоммерческой организацией.

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от организаций и (или) физических лиц. Так, согласно подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, доходы в виде безвозмездно полученных НКО работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников недвижимости, жилищному кооперативу, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.

Согласно подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Поскольку НКО не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"), бухгалтерский учет и отчетность НКО имеет свои особенности (смотрите также Вопрос: Отражение с 01.01.2022 приобретения ОС в бухгалтерском учете некоммерческой организации. Влияние последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 на порядок отражения в учете объектов основных средств, приобретенных до 2022 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.)).

Поэтому, если рассматривать оплату частей скважины двумя другими СНТ в качестве целевых поступлений, на наш взгляд, возможно отразить операции следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 86

- 180 тыс. руб. - отражены целевые поступления за счет взносов членов первого СНТ;

Дебет 08 Кредит 60 (76)

- 180 тыс. руб. - отражены фактические затраты первого СНТ на приобретение глубинного насоса и сопутствующих деталей водопровода;

Дебет 08 Кредит 86, субсчет "СНТ 2, СНТ 3"

- 296 тыс. руб. - отражена стоимость объекта основных средств в части затрат, оплаченная вторым и третьим СНТ в составе капитальных вложений, отражены целевые поступления;

Дебет 01 Кредит 08

- 476 тыс. руб. - вся стоимость объекта учтена в качестве основного средства;

По мере начисления амортизации на объект:

Дебет 20 (26) Кредит 02

- начислена амортизация (ежемесячно) со всей стоимости объекта;

Дебет 86 Кредит 20

- отражено использование целевых поступлений.

Вместе с тем целевые поступления, как видно из п. 2 ст. 251 НК РФ, предполагают безвозмездность, то есть встречное предоставление не предусмотрено (но в этой норме есть условие, что целевые поступления должны быть использованы на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности). Поэтому, учитывая, что в данном случае предполагается встречное предоставление в виде использования скважины в будущем, решение о возможности рассматривать оплату от СНТ 2 и СНТ 3 в качестве целевых поступлений организации следует принять самостоятельно.

Поскольку нормативными актами по бухгалтерскому учету порядок принятия к учету объектов основных средств в ситуациях, аналогичных рассматриваемой, не установлен, рекомендуем выбранный организацией вариант учета закрепить в учетной политике. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

27 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.