Организация применяет ОСНО и ПБУ 18/02. В учете на 31.03.2023 отражены активы и обязательства с разной бухгалтерской и налоговой оценкой. 30.03.2023 организация получила статус участника проекта "Сколково". С 01.04.2023 организация освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль и НДС. С начала года, в котором организация утратит статус участника проекта "Сколково", каков порядок восстановления налогового учета по налогу на прибыль, восстановление учета расчетов по налогу на прибыль по ПБУ 18/02? Нужно ли восстанавливать налоговый учет и учет расчетов по налогу на прибыль по входящим остаткам на начало года, или достаточно провести восстановление только по операциям, совершенным с начала года, в котором организация потеряла статус участника проекта "Сколково"? В какой оценке признавать ОС и НМА, приобретенные за счет собственных средств, в налоговом учете на дату восстановления налогового учета?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Налоговый учет по налогу на прибыль следует вести с начала календарного года, в котором утрачен статус участника проекта "Сколково".

Налоговый учет организация ведет только по тем операциям, по которым в дальнейшем определяется налоговая база по налогу на прибыль. По операциям, которые осуществлялись в период использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль и которые в дальнейшем не участвуют в определении налоговой базы по налогу на прибыль, налоговый учет восстанавливать не нужно.

Входящие остатки восстанавливаются по операциям, которые в дальнейшем участвуют в определении налоговой базы по налогу на прибыль. Например, остаточная стоимость основных средств.

2. По нашему мнению, организация вправе на момент утраты статуса участника проекта "Сколково" произвести расчет остаточной стоимости ОС и НМА в соответствии с главой 25 НК РФ. Далее организация вправе амортизацию от остаточной стоимости учитывать в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. По указанной позиции рекомендуем обратиться за разъяснениями в Минфин России.

3. Применение ПБУ 18/02 начинается с календарного года, в котором налогоплательщик утратил право участника проекта "Сколково". 

Обоснование позиции: 

Ведение налогового учета при утрате права на освобождение от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль 

На основании п. 2 ст. 246.1 НК РФ участник проекта утрачивает право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в следующих случаях:

• при утрате статуса участника проекта с 1-го числа налогового периода, в котором такой статус был утрачен;
• если годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), исчисленной в гл. 25 НК РФ и полученной этим участником проекта, превысил 1 млрд руб. - с первого числа налогового периода, в котором произошло указанное превышение.

Также участник проекта утрачивает право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по истечении десяти лет со дня получения указанного статуса (п. 1 ст. 246.1 НК РФ, письмо Минфина России от 21.09.2020 N 03-03-06/1/82338).

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Следовательно, налоговый учет по налогу на прибыль необходимо вести с начала календарного года, в котором утрачено право на освобождение от обязанностей налогоплательщика.

Как указано выше, согласно нормам НК РФ, ведение налогового учета по налогу на прибыль направлено на определение налоговой базы по налогу с последующим определением суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Следовательно:

• по операциям, которые осуществлялись в период использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль, и которые в дальнейшем не участвуют в определении налоговой базы по налогу на прибыль, налоговый учет восстанавливать не нужно;
• входящие остатки восстанавливаются по операциям, которые в дальнейшем участвуют в определении налоговой базы по налогу на прибыль. Например, остаточная стоимость основных средств. 

Начисление амортизации по ОС и НМА после утраты статуса участника проекта "Сколково" 

Общие критерии признания расходов в целях налогообложения прибыли установлены п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В частности, в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются суммы начисленной амортизации (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В соответствии с положениями ст. 256 НК РФ объекты, используемые ранее в деятельности, освобождаемой от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль, не относятся к объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества.

В период, когда организация освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль, амортизационные отчисления в налоговом учете не осуществляются.

По нашему мнению, в целях определения остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль организация должна рассчитать амортизацию за период с момента ввода основного средства в эксплуатацию до момента утраты права на освобождение от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль, установленном главой 25 НК РФ.

Отметим, что в НК РФ конкретно не прописана возможность или невозможность отражения в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль сумм начисленной амортизации, по амортизируемому имуществу, принятому к учету до момента утраты права на освобождение от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль. Также НК РФ не устанавливает порядок определения стоимости амортизируемого имущества с момента утраты права на освобождение от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль. Официальные разъяснения уполномоченных органов или арбитражная практика по рассматриваемой ситуации нами не найдена.

Изложенная позиция является нашим экспертным мнением, которое может отличаться от мнения других экспертов. Позиция основана на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), а также на схожей ситуации, связанной с переходом с ЕНВД на ОСНО, где Минфин России в письме от 16.09.2004 N 03-03-02-04/1/15 разрешил учитывать в расходах амортизацию по амортизируемому имуществу.

В связи с этим рекомендуем обратиться за разъяснениями в Минфин России по данному вопросу.

Выполнение письменных разъяснений финансовых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Также это является основанием, при наличии которого на сумму соответствующей недоимки налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) не начисляются пени (подп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 НК РФ) ("О разъяснениях налогового законодательства" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, январь 2018 г.).

Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону: 8-800-222-2222.

Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/. 

Применение ПБУ 18/02 после утраты статуса участника проекта "Сколково" 

Организация с момента утраты статуса участника проекта "Сколково" признается налогоплательщиком по налогу на прибыль и применяет ПБУ 18/02 (п. 1 ПБУ 18/02) с начала календарного года, в котором утрачен статус (пп. 1, 2 ст. 246.1 НК РФ).

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы (п. 4 ПБУ 18/02):

• формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
• учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02).

Как указано выше, у организации при использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика отсутствует налоговая база по налогу на прибыль, и, соответственно, в указанный период не образуются постоянные и временные разницы.

Следовательно, применение ПБУ 18/02 начинается с календарного года, в котором налогоплательщик утратил статус участника проекта "Сколково". 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Амортизация ОС при переходе с ЕНВД на общий режим налогообложения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
• Энциклопедия решений. Амортизация в целях налогообложения прибыли (май 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатов Дмитрий 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

1 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.