Муниципальное унитарное предприятие применяет УСН. Балансовая стоимость основного средства определена в пределах лимита. Учредитель (администрация города) передало в хозяйственное ведение основные средства стоимостью 300 млн руб. Имущество, предназначенное для водоснабжения, приобретено администрацией города за счет бюджетных средств. Утратило ли муниципальное унитарное предприятие право на применение УСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Остаточная стоимость ОС, приобретенных Администрацией города (собственник) за счет бюджетных средств и полученных муниципальным предприятием в хозяйственное ведение (оперативное управление), не учитывается при определении ограничения, установленного для применения УСН. 

Обоснование позиции:

Согласно подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 150 млн рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

При этом остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ (абзац второй п. 1 ст. 256 НК РФ).

При этом согласно подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации такой вид амортизируемого имущества, как имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Минфин России в письме от 21.02.2017 N 03-03-06/1/9856 разъяснил, что если амортизируемое имущество, которое получено унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было создано за счет средств целевого бюджетного финансирования, то из совокупности вышеприведенных норм амортизация по такому имуществу не начисляется, и остаточная стоимость такого имущества для целей налога на прибыль организаций равна нулю.

В случае если амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то в целях главы 25 НК РФ унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета этого другого унитарного предприятия, передающего имущество, которое обязано предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и установленного им срока полезного использования, уменьшенного на период начисления им амортизации, руководствуясь абзацем вторым п. 1 ст. 257 и абзацем первым п. 1 ст. 258 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 13.02.2019 N 03-03-06/1/8819, от 07.02.2019 N 03-03-06/3/7588, от 22.01.2019 N 03-03-06/3/2904, Энциклопедию решений. Учет основных средств, полученных унитарными предприятиями от собственников (раздел "Налогообложение. Налог на прибыль").

В определении ВС РФ от 17.07.2018 N 307-КГ18-1836 отмечено, что на основании абзаца второго п. 1 ст. 256 НК РФ амортизация начисляется унитарным предприятием не во всех случаях, а в ситуации, когда амортизируемое имущество, полученное в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то есть вне связи с использованием бюджетного целевого финансирования. Смотрите также постановления АС Северо-Западного округа от 14.05.2018 N Ф07-5238/2018, от 24.11.2017 N Ф07-12391/17, от 02.10.2017 N Ф07-9167/17.

В п. 1 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых во втором квартале 2022 г. по вопросам налогообложения, направленного письмом ФНС России от 24.10.2022 N 7-8-04/0005@, указано, что подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ предполагает необходимость исключения налогоплательщиком - государственным (муниципальным) унитарным предприятием из состава амортизируемого имущества - для целей начисления и уплаты налога на прибыль организации - объектов государственной (муниципальной) собственности, приобретенных (созданных) собственником в результате осуществления бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений и переданных ему в хозяйственное ведение (оперативное управление), на основе решений органов публичной власти, только при условии, что из таких решений явным и недвусмысленным образом следует, что бюджетные средства расходовались на конкретные объекты именно для целей пополнения имущества унитарного предприятия и только в той части стоимости имущества, в какой в его создании не были использованы средства самого унитарного предприятия.

Здесь же сказано, что в соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Исходя из места данной нормы в НК РФ и в его ст. 256, она не предполагает необходимость безусловной и не подлежащей какому-либо ограничению амортизации имущества, полученного унитарным предприятием. Во всяком случае она сама по себе не должна давать основания налогоплательщикам воспринимать факт получения имущества в оперативное управление или хозяйственное ведение от собственника как предполагающий его амортизацию безотносительно к положениям п. 2 ст. 256 НК РФ. Подпункт же 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не дифференцирует имущество исходя из организационно-правовой формы налогоплательщика, придавая ключевое значение источнику финансирования приобретения (создания) амортизируемого имущества и его целевому характеру, и устанавливает изъятия только для случая приватизации (передачи в собственность физического и (или) юридического лица государственного (муниципального) имущества, статья 217 ГК РФ), т.е. смены собственника.

Такие выводы содержатся в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2022 N 13-П "По делу о проверке конституционности подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом правительства Санкт-Петербурга и жалобой государственного унитарного предприятия "Топливно-энергетический комплекс Санкт-Петербурга".

В данной ситуации объекты основных средств переданы муниципальному предприятию администрацией города в хозяйственное ведение, при этом имущество приобретено за счет средств целевого бюджетного финансирования.

Учитывая изложенное, такое имущество не признается амортизируемым в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ и не подлежит амортизации на основании положений п. 2 ст. 256 НК РФ.

Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 21.02.2017 N 03-03-06/1/9856, от 12.11.2015 N 03-03-06/4/65313, от 12.11.2015 N 03-03-06/4/65313 и УФНС России по г. Москве от 20.12.2005 N 19-08/93722.

Следовательно, стоимость таких объектов не учитывается при определении остаточной стоимости основных средств в целях применения подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 21.03.2019 N 03-11-11/18650, от 22.01.2016 N 03-11-06/2/2393, от 09.08.2011 N 03-11-06/2/116, от 16.09.2010 N 03-11-06/2/144. В письмах рассматривается аналогичная ситуация в отношении автономных учреждений, но, на наш взгляд, она применима и в отношении МУП.

Применительно к МУП нами обнаружено постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.01.2019 N Ф04-5675/2018 по делу N А27-5871/2018. Суд поддержал выводы инспекции о неправомерном применении унитарным предприятием УСН, признал обоснованным доначисление налогов по общей системе налогообложения. Суд установил, что муниципальное образование передало предприятию в хозяйственное ведение имущество общей стоимостью более 300 млн руб., что превышает предельно допустимое значение для применения УСН в соответствии с подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

В этой связи еще раз обратимся к выводам постановления Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 N 13-П. Здесь сказано, что вполне возможна ситуация, когда, будучи переданным от собственника унитарному предприятию, имущество не является приобретенным (созданным) за счет бюджетных средств целевого финансирования (например, оно создано другим унитарным предприятием, которое потом было ликвидировано в установленном законом порядке, а поступившее в казну имущество затем передано другому унитарному предприятию), т.е. абзац второй п. 1 ст. 256 НК РФ в соотношении с оспариваемой нормой подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ в любом случае не может рассматриваться как лишенный собственного нормативного содержания.

Мы не исключаем, что в суде шла речь о таком имуществе, ранее приобретенном не за счет бюджетных средств. Так, суд, установив, что имущество, полученное МУП в хозяйственное ведение (объекты основных средств), учитывается у МУП на балансе, подлежит амортизации, используется в деятельности организации и способно приносить доход, пришел к правомерному выводу о том, что оно является амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ.

Учитывая отсутствие официальных разъяснений применительно к утрате права на УСН унитарным предприятием, полагаем целесообразным для организации обратиться в Минфин или ФНС России по данному вопросу. Выполнение письменных разъяснений финансовых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону: 8-800-222-2222. Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Ограничения по остаточной стоимости основных средств для применения УСН;
• Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных унитарными предприятиями от собственников. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

20 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.