Российская организация на ОСН регистрирует новые Паспорта безопасности (ПБ) и Свидетельства о государственной регистрации продукции (СГР) на выпускаемую химическую продукцию и новую продукцию, изготовление которой будет осуществляться в будущем. Указанные документы являются обязательными для реализации производимой продукции. В ПБ указан срок его действия 5 лет, в СГР указания о сроке действия отсутствуют (предположительно бессрочное). Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на получение ПБ и СГР на продукцию, если часть продукции будет, возможно, изготавливаться в будущем периоде? Возможно ли сразу списать затраты в расходы в периоде, когда были получены документы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете Организации стоимость выполненных работ (оказанных услуг) по регистрации Паспорта безопасности (ПБ) и Свидетельства о государственной регистрации продукции (СГР) может быть учтена единовременно на дату получения ПБ и СГР. В то же время Организация может принять решение (закрепленное в учетной политике) отразить те или иные из поименованных расходов на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в течение определенного периода.
Для целей налогообложения прибыли рекомендуем во избежание налоговых рисков признавать расходы на получение Паспорта безопасности равномерно в течение срока его действия (5 лет). Расходы на получение Свидетельства о государственной регистрации продукции считаем возможным признать для целей налогообложения единовременно в периоде получения данного документа.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Пунктом 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) предусмотрено, что в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Поскольку в рассматриваемом случае затраты на получение ПБ и СГР необходимы для осуществления основной хозяйственной деятельности Организации, такие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности (пп. 5 и 8 ПБУ 10/99).
Согласно п. 17, п. 18 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Отметим, что абзацем 3 п. 19 ПБУ 10/99 предусмотрено, что в случае, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. Полагаем, однако, что в рассматриваемом случае для распределения указанных расходов между последующими отчетными периодами в соответствии с абзацем 3 п. 19 ПБУ 10/99 нет оснований, так как расходы на получение ПБ и СГР напрямую не обуславливают получение Организацией доходов в течение нескольких отчетных периодов.
Согласно действующей редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение): "Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида". Таким образом, п. 65 Положения исключает правило о том, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, надо однозначно признавать расходами будущих периодов (РБП). Положение отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, то есть к ПБУ. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов, организация вправе признавать их в составе расходов единовременно при начислении.
Внесенными изменениями законодатель, по сути, определил основной критерий, который необходимо применять каждый раз при решении вопроса об отнесении объектов учета к РБП, а именно то, что применение счета 97 "Расходы будущих периодов" в учете возможно только в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива.
Из вышеизложенного следует, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную оценку, и от которых в будущем ожидается экономическая выгода. Иными словами, активы Организации - это все то, что может быть обращено в денежные средства.
Соответственно, если произведенные затраты не принесут будущих экономических выгод Организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива, указанные затраты должны быть признаны в учете как расходы отчетного периода. В таком случае Организация единовременно учитывает понесенные расходы по факту выполнения работ (оказания услуг).
С нашей точки зрения, для отнесения сумм понесенных затрат в состав расходов следующих отчетных периодов (п. 65 Положения) в анализируемой ситуации оснований не имеется, и указанные затраты могут быть единовременно включены в состав расходов на дату получения ПБ и СГР.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности предназначены соответствующие счета учета затрат (счета 20, 25, 26, 44).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации стоимость выполненных работ (оказанных услуг) по регистрации Паспорта безопасности (ПБ) и Свидетельства о государственной регистрации продукции (СГР) может быть учтена в бухгалтерском учете в составе расходов Организации единовременно на дату получения ПБ и СГР.
Вместе с тем финансовое ведомство приходит к выводу, что на счете 97 могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01)).
Следовательно, расходы на рассматриваемые документы могут быть признаны равномерно в течение срока действия ПБ и СГР (п. 19 ПБУ 10/99).
Таким образом, по сути, у Организации есть право отразить те или иные из поименованных расходов на счете 97 с последующим списанием в течение определенного периода.
Выбранный вариант учета следует отразить в учетной политике (пп. 4, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), произведенные (понесенные) налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
Учитывая, что получение рассматриваемых документов для Организации является обязательным в силу требований законодательства и непосредственно связано с осуществлением Организацией хозяйственной деятельности, расходы на получение документов относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и полностью отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии их документального подтверждения.
На наш взгляд, затраты, связанные с получением Организацией упомянутых в вопросе документов, являются расходами на оплату услуг (работ) сторонних организаций. Напомним, что по общему правилу при применении метода начисления расходы в целях налогообложения прибыли признаются организацией согласно п. 1 ст. 272 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (исходя из условий сделок), независимо от их фактической оплаты. При этом датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последнее число отчетного (налогового) периода (письмо УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89225).
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны. Полагаем, что получение СГР по своей сути аналогично сертификации продукции.
По нашему мнению, рассматриваемые расходы можно признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 или подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). С учетом п. 4 ст. 252 НК РФ организация вправе самостоятельно определить, к какой группе расходов она отнесет такие затраты.
По мнению финансового ведомства, с учетом п. 1 ст. 272 НК РФ указанные расходы включаются в состав расходов равномерно в течение срока действия декларации о соответствии или сертификата соответствия, в течение срока действия сертификатов, срока годности или срока службы продукции, установленных в соответствии с законодательством РФ (письма Минфина России от 06.10.2011 N 03-03-06/1/635, от 02.08.2010 N 03-03-06/1/505, от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96, письма УМНС России по г. Москве от 13.09.2002 N 26-12/43409, от 27.01.2006 N 20-12/5511, от 23.01.2004 N 26-12/2507).
Вместе с тем в ряде судебных решений (постановления ФАС Уральского округа от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7, Девятого ААС от 02.09.2010 N 09АП-19395/2010) судьи указывают, что глава 25 НК РФ не содержит норм, обязывающих распределять расходы на сертификацию продукции и услуг в течение всего времени действия сертификата. А сам факт проведения сертификации продукции не предусматривает получения дохода, то есть основания для учета спорных расходов равномерно в течение срока, на который получены сертификаты, отсутствуют. На основании пп. 1, 2 ст. 318 НК РФ расходы на сертификацию являются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). В постановлении ФАС Московского округа от 20.12.2011 N Ф05-12745/11 по делу N А41-2253/2011 судьи встали на сторону организации, в том числе и на основании того, что расходы на получение лицензии в соответствии с учетной политикой организации были отнесены к косвенным. Хотя данное постановление относится к расходам на лицензирование, считаем, что по аналогии им можно руководствоваться и в рассматриваемой ситуации.
В письмах Минфина России от 01.07.2014 N 03-03-06/1/31600, от 28.03.2014 N 03-03-РЗ/13719 также указано, что затраты на сертификацию продукции могут быть единовременно включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Расходы, связанные с получением паспорта безопасности, по нашему мнению, также подлежат учету в составе прочих расходов по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
К сожалению, письмами официальных органов, касающимися данных расходов, мы также не располагаем. Вместе с тем возможность признания расходов на разработку паспорта безопасности следует из постановлений Второго ААС от 30.12.2013 N 02АП-9942/13, ФАС Московского округа от 28.02.2008 N КА-А40/852-08.
Конкретный порядок учета рассматриваемых расходов Организации следует установить в учетной политике для целей налогообложения.
Полагаем, что для распределения расходов на получение ПБ и СГР с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в соответствии с абзацем 3 п. 1 ст. 272 НК РФ в течение следующих отчетных (налоговых) периодов в анализируемой ситуации нет оснований.
Однако не исключено, что налоговые органы могут возражать против единовременного признания расходов на значительные суммы. По нашему мнению, риски возникают в том случае, если в полученном Организацией документе прямо указан срок его действия.
В связи с этим рекомендуем во избежание налоговых рисков признавать расходы на получение Паспорта безопасности равномерно в течение срока его действия (5 лет). Расходы на получение Свидетельства о государственной регистрации продукции считаем возможным признать для целей налогообложения единовременно в периоде получения данного документа.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на сертификацию (декларирование соответствия) продукции и услуг;
- Энциклопедия решений. Как учесть расходы на сертификацию (декларирование соответствия) продукции и услуг в целях налогообложения прибыли?;
- Вопрос: Организацией была получена декларация безопасности гидротехнических сооружений на пять лет стоимостью 800 000 рублей, экспертиза грязевиков и энергетический паспорт организации на пять лет стоимость 500 000 рублей. Все документы (декларация безопасности гидротехнических сооружений, декларация экспертизы грязевиков и энергетический паспорт организации) предусмотрены федеральным законодательством и являются обязательным условием для продолжения основной деятельности организации. На какой счёт отнести данные затраты? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.);
- Вопрос: Организация арендует портовое гидротехническое сооружение - причально-шпунтовую стенку и сдает ее в субаренду. По данному гидротехническому сооружению организация заказала очередное комплексное обследование причала. В техническом отчете по результатам комплексного обследования даны рекомендации о необходимости выполнения ремонтных работ, в свидетельстве о годности портового гидротехнического сооружения к эксплуатации сооружение признано годным к эксплуатации пять лет. Может ли организация единовременно признать данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2017 г.);
- Вопрос: Организация производит противогололедный реагент. Была разработана своя торговая марка. Разработку СТО и паспорта безопасности осуществлял ИП, акт на оказание услуг выдан организации. Регистрацию каталожных листов осуществлял Калужский ЦСМ ФБУ, акт также имеется. Регистрация паспорта безопасности осуществлялась ВНИИ СМТ ФГУП, акт представлен. В конце декабря 2015 года будет осуществляться сертификация продукции. Как правильно учесть эти расходы в бухгалтерском и налоговом учете: учесть все в составе нематериального актива, списать единовременно или отнести на расходы будущих периодов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2015 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

2 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.