Организация (ООО, аудиту не подлежит) приобретала автомобили в лизинг. Данные транспортные средства (ТС) по договору находятся на балансе лизингополучателя. В 2019 году при принятии к учету была допущена ошибка - ТС были поставлены в учете на баланс лизингодателя. Амортизация не начислялось. Ошибка обнаружена в сентябре 2022 года, когда закончился договор лизинга на одно из трех ТС и пришло время ставить его на учет. По оставшимся ТС срок лизинга на 5 лет. Срок полезного использования (СПИ) автомобилей по Классификатору 5 лет. Выкупная цена уплачивается последним платежом в размере менее 100 тыс. руб. (в районе 1 тыс. руб.). Возможно ли исправить ошибку в текущем периоде? Как отразить исправление ошибки в бухгалтерском учете? Возможно ли начать амортизировать ТС в учете на день обнаружения ошибки?

По данному вопросу у нас сложилось следующей позиции:
Исправление ошибки, допущенной в бухгалтерском учете операций лизинга, производится в текущем периоде. При этом корректируются в том числе суммы начисленной амортизации, определяется первоначальная стоимость актива и обязательства. Ошибочно учтенные за балансом объекты списываются.
В данном случае также следует учитывать общую обязанность применения ФСБУ 25/2018 с 2022 года, что может повлиять на порядок исправления ошибки.
Подробности ниже.

Обоснование позиции:

Общий порядок исправления ошибок в бухучете

Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010)). Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
На порядок исправления ошибки влияют два фактора:
- характер ошибки (существенная или несущественная)*(1);
- момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного года).
Большинство ошибок исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в периоде выявления ошибки (пп. 5, 9, 14 ПБУ 22/2010). Некоторые особенности есть для случаев выявления ошибок по окончании отчетного года, но до даты подписания или утверждения отчетности, когда записи производятся декабрем отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (пп. 6, 7, 8 ПБУ 22/2010). Но, учитывая, что изначально ошибка допущена в 2019 году при получении предметов лизинга, отчетность за предыдущие годы очевидно утверждена, а текущий 2022 год еще не окончен, в данном случае исправления производятся в месяце выявления ошибки (сентябрь 2022).
Существенность ошибки имеет значение для выбора корреспондирующего счета счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" для существенной ошибки или счет 91 "Прочие доходы и расходы" для ошибки, не являющейся существенной.
В итоге исправление существенной ошибки не влияет на финансовый результат текущего года и затрагивает непосредственно показатель нераспределенной прибыли (убытка) прошлых лет. Но при этом требуется ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Например, в бухгалтерском балансе за 2022 год потребуется отразить исправленные данные соответствующих статей на 31.12.2020 и на 31.12.2021, как если бы ошибки изначально не было, с раскрытием информации в пояснительной записке (п. 9, п. 15 ПБУ 22/2010)*(2).
В то время как результат исправления несущественной ошибки через прочие доходы и расходы (п. 14 ПБУ 22/2010) отражается на финансовом результате текущего года. Что, в свою очередь, также повлияет на показатель нераспределенной прибыли, но в общем порядке - в результате реформации баланса по окончании отчетного года (при закрытии счета 99). Ретроспективный пересчет не требуется.
Стоит заметить, что в таком же порядке могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года (без ретроспективного пересчета) организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (последний абзац п. 9 ПБУ 22/2010).
В частности, применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых не подлежит обязательному аудиту (части 4 и 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому если организация относится к таким субъектам, она вправе любую ошибку прошлого года исправлять как несущественную, с отнесением прибыли или убытка, возникших в результате исправления указанной ошибки, в состав прочих доходов или расходов текущего отчетного периода, без ретроспективного пересчета отчетности.
Подробнее о порядке исправления разного вида ошибок смотрите в Энциклопедии решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.
В любом случае исправление ошибки производится по соответствующим счетам учета, что означает необходимость убрать (уточнить) неверные записи и провести верные операции по тем счетам, на которых должны были отражаться те или иные объекты по правилам бухучета.

Исправление ошибки у лизингополучателя

В рассматриваемой ситуации следует учитывать, что начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год обязателен к применению Федеральный стандарт бухгалтерского учета "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018, Стандарт)*(3). До указанного периода бухгалтерский учет операций лизинга велся в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания N 15), применявшимися наряду с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (письма ФНС России от 20.02.2020 N БС-4-21/2979@, Минфина России от 29.06.2016 N 03-05-05-01/37792, информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014, смотрите также решения Верховного Суда РФ от 03.10.2013 N АКПИ13-731, от 11.05.2018 N АКПИ18-357).
При этом последствия исправления ошибки в данном случае могут зависеть от порядка перехода на новые правила учета объектов аренды.

1. Учет до 2022 года

До перехода на применение ФСБУ 25/2018 в бухгалтерском учете лизингополучателя-балансодержателя (по совокупности п. 7, п. 8, пп. 17-21 ПБУ 6/01 и п. 8, п. 9 Указаний N 15):
- предмет лизинга принимался к учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости, определяемой исходя из общей цены договора лизинга, включая выкупную цену (без НДС) (смотрите также письмо Минфина России от 11.12.2020 N 03-05-04-01/108908, доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 14.12.2020 N БС-4-21/20578@);
- расходами являются суммы ежемесячно начисляемой амортизации;
- после выкупа производится внутренняя запись по счетам 01 и 02, связанная с переносом данных на субсчета собственных ОС. Далее продолжается начисление амортизации по собственному ОС.
Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Лизинговый учет у лизингополучателя-балансодержателя до применения ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).
В итоге на конец 2021 года в учете лизингополучателя по незакрытым договорам лизинга, как правило, должны были сформироваться остатки по следующим счетам:
Дебет 01 - первоначальная стоимость арендованного автомобиля;
Кредит 02 - сумма накопленной с 2019 года амортизации*(4);
Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства" - в размере, соответствующем оставшимся лизинговым платежам;
Дебет 19 - на сумму выделенного из арендных обязательств НДС, по оставшимся лизинговым платежам (если "Арендные обязательства" формировались с НДС).
Если допустить дальнейшее неприменение ФСБУ 25/2018, то заведение (уточнение) указанных остатков прошлых лет, как и восстановление излишних расходов в виде лизинговых платежей, учтенных при ошибочном применении схемы учета "на балансе лизингодателя", производится в корреспонденции со счетом 84 или 91, в зависимости от классификации ошибки.

2. Переход на ФСБУ 25/2018

Начиная с 2022 г. лизингополучатель организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018 (пп. 2, 3, 4 ФСБУ 25/2018). Лизингополучатель признает предмет аренды в качестве права пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (ОА). ППА оценивается по фактической стоимости и амортизируется. Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 3 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). В расходах лизингополучателя учитываются амортизация и процентные расходы, начисляемые регулярно на величину ОА.
Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Бухгалтерский учет у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018 (с учетом аванса и предполагаемого досрочного выкупа) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).
Общий порядок перехода на ФСБУ 25/2018 арендатором определен в п. 49 (ретроспективный, смотрите пп. 14, 15 ПБУ 1/2008) и п. 50 (упрощенный, предоставляющий арендатору право при первом применении стандарта не считать ретроспективно показатели ППА и ОА).
Первый вариант, как менее популярный, в данном случае рассматривать не будем. Заметим лишь, что в данном случае он также может быть уместен, поскольку предполагает пересчет объектов аренды, как если бы ФСБУ 25/2018 применялся всегда (в том числе с 2019 года). Что само по себе нивелирует факт допущения ошибки в прошлых периодах.
Во втором случае на 31.12.2021 (но в межотчетный период) арендатор единовременно принимает к учету ППА равным его справедливой стоимости, а обязательство по аренде - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения стандарта. Возникающая разница регулируется счетом 84 "Нераспределенная прибыль".
С учетом предложенного в п. 7 Рекомендации Р-97/2018-КпР Фонда НРБУ БМЦ "Первое применение ФСБУ 25/2018", при применении упрощенного порядка перехода на ФСБУ 25/2018 лизингополучателю-балансодержателю требуется:
- уточнить балансовую стоимость ОС, учтенного на счете 01, определив ее исходя из справедливой стоимости предмета лизинга на дату 01.01.2022, с переносом ее в Дебет 01ППА*(5);
- рассчитать обязательство по аренде путем дисконтирования оставшихся неуплаченными лизинговых платежей и выкупной цены (без НДС) и откорректировать, к примеру, сальдо счета 76 "Арендные обязательства" (выбор счета зависит от разработанной организацией схемы учета предметов аренды). Следует учитывать, что НДС с этого счета придется списать на отдельный субсчет, поскольку ОА учитывается без налога (п. 7 ФСБУ 25/2018).
Далее лизингополучатель должен вести учет в указанном выше порядке: регулярно амортизировать ППА и начислять проценты на ОА. Обращаем внимание, что при лизинге (предполагающем выкуп предмета аренды) срок полезного использования ППА не ограничивается сроком аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018). Амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования автомобиля, который в данном случае, как мы понимаем, определен как 60 месяцев по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Если организация в данном случае не перешла на ФСБУ 25/2018 своевременно, то все указанные действия необходимо совершить в периоде выявления этого факта, например в сентябре 2022 г.
При этом необходимо определить как исходные данные, которые должны были сложиться по состоянию на 31.12.2021 (01.01.2022) (Дебет 01ППА и Кредит 76ОА), так и в порядке исправления ошибки текущего года (п. 5 ПБУ 22/2010) провести операции по начислению амортизации ППА и процентов на ОА:
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА" - начислена амортизация за период с января 2022 по дату исправления ошибки;
Дебет 91 Кредит 76 ОА - учтена совокупная сумма процентов, начисляемых с начала 2022 г. на сумму обязательства по аренде в порядке, установленном п. 19 ФСБУ 25/2018.
Представляется, что приведенный переходный механизм признания ППА и ОА также позволяет не учитывать факт совершения рассматриваемой учетной ошибки в прошлых периодах, упростив порядок ее исправления. Что в целом соответствует требованию рациональности (абзац 7 п. 6 ПБУ 1/2008)*(6). Ведь в любом случае на счетах учета должны отражаться новые объекты в новом размере, определенном по правилам ФСБУ 25/2018. А все возникающие в связи с этим разницы регулируются счетом нераспределенной прибыли.
Тем не менее, полагаем, для более точных расчетов и определения финансового результата от исправления ошибки организация может разделить операции:
1) сначала исправить ошибку прошлых периодов, сформировав остатки, которые должны были образоваться на конец 2021 г. по правилам Указаний N 15, например:
Дебет 01 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства" - первоначальная стоимость предметов лизинга;
Дебет 84 (91) Кредит 02 - на сумму накопленной за 2019-2021 гг. амортизации;
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - сформирована задолженность по оставшимся лизинговым платежам;
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 84 (91) - на сумму ошибочно учтенных за 2019-2021 гг. лизинговых платежей;
Кредит 001 - списание с забалансового учета ошибочно учтенных объектов.
2) затем произвести пересчет в связи с переходом на ФСБУ 25/2018, например, в упрощенном порядке согласно п. 50 ФСБУ 25/2018:
Дебет 02 Кредит 01 - определена балансовая (остаточная стоимость) ОС в лизинге;
Дебет 01ППА Кредит 01 - на сумму справедливой стоимости (с учетом амортизации);
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76 ОА - в размере приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей.
Разницы относятся на счет 84 (например, Дебет 84 Кредит 01 и Дебет 76 Кредит 84).
3) потом отразить операции текущего года по начислению амортизации и процентного расхода (смотрите выше).
4) после указанных действий лизингополучатель продолжает амортизировать ППА и начислять проценты по правилам ФСБУ 25/2018 до момента завершения лизинга и выкупа автомобиля (п. 23 ФСБУ 25/2018).
По сравнению с первым вариантом в этом случае мы усматриваем возможные расхождения в формировании текущего финансового результата, если ошибка признана несущественной. Либо по правилам ПБУ 22/2010 возникает необходимость ретроспективного отражения в отчетности результата исправления существенной ошибки.
Выбор итогового варианта остается за организацией, исходя из конкретных расчетов, положений учетной политики в части существенности ошибок и порядка перехода на ФСБУ 25/2018. Достоверно произвести конкретные расчеты в рамках данной консультации не представляется возможным.
Обращаем внимание, что изложенное является нашим экспертным мнением, которое может отличаться от мнения других специалистов, контролирующих органов и позиции организации.

К сведению:
Разделом V ФСБУ 25/2018 предусмотрены положения, при определенных обстоятельствах упрощающие переход на новые правила учета аренды. В частности, в силу п. 51 любая организация может не применять Стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца 2022 года. Что имеет место в отношении первого договора, по которому выкуп состоялся в 2022 году.
Кроме того, если организация имеет право на применение упрощенных способов учета, то п. 52 предоставляет таким организациям возможность применять ФСБУ 25/2018 только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года. Что может быть актуально в отношении оставшихся договоров лизинга, заключенных в 2019 году.
Пользуясь указанным правом, после исправления ошибки по правилам ПБУ 22/2010, организация (в случае, если имеет право на упрощенный учет) продолжает вести бухгалтерский учет операций лизинга по таким договорам в прежнем порядке до их завершения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

7 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
*(2) Ретроспективный пересчет выражается в пересчете сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, осуществляемом путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка. Смотрите также п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
*(3) ФСБУ 25/2018 устанавливает допустимые способы формирования в бухучете информации об объектах аренды, в том числе финансовой (лизинга), и применяется как лизингодателем, так и лизингополучателем вне зависимости от выбора балансодержателя по условиям договора (п. 2 ФСБУ 25/2018). Не имеет значения и порядок бухучета у контрагента - каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 (п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15, п. 5.1 ПБУ 1/2008).
*(4) Срок полезного использования для начисления амортизации определяется лизингополучателем самостоятельно при принятии ОС к учету, и по прежним правилам этот срок вполне мог быть ограничен сроком договора лизинга (п. 20 ПБУ 6/01).
*(5) Допускаем возможность расчета остаточной стоимости актива по аналогии с остаточной стоимостью в налоговом учете, которая определяется по данным лизингодателя (абзац 3 п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ), если считать, что предмет лизинга приобретался лизингодателем на рыночных условиях.
*(6) Смотрите также Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности".