В октябре 2021 года списано основное средство - автокран. В июле 2022 года при сверке с налоговым органом транспортного налога выявлено, что основное средство списано ошибочно. Организация применяет общую систему налогообложения. Как правильно восстановить автокран? Какие оформить проводки в бухгалтерском учете? Как внести исправления в налоговый учет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете необходимо отразить исправление ошибки, которое осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010. Основанием для корректировочных записей может служить соответствующая справка бухгалтера. Корректировочные записи делаются в текущем периоде (в месяце выявления ошибки).
Если результатом допущенной ошибки в конечном итоге явилась излишняя уплата налога на прибыль за 2021 год, организация в рассматриваемой ситуации имеет право учесть суммы недоначисленной амортизации и транспортного налога при расчете налогооблагаемой прибыли в третьем квартале 2022 года.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В настоящее время порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации является ошибкой. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
При внесении исправительных записей в бухгалтерский учет, прежде всего, не стоит забывать о том, что этот факт хозяйственной жизни предприятия, как и любой иной, подлежит оформлению первичным учетным документом (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Основанием для внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета может являться бухгалтерская справка, которая должна быть оформлена в соответствии с требованиями части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В такой справке следует описать характер допущенной ошибки (ошибок), произвести необходимый перерасчет и указать порядок внесения исправлений. Именно на основании этого документа бухгалтер вправе сделать корректирующие записи на счетах бухгалтерского учета.
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода, к которому они относятся, от момента их выявления, а также от их характера (существенные или несущественные).
Так, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).
Как мы поняли, в данном случае ошибка, допущенная организацией, существенной не является.
Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
С учетом сказанного в июле 2022 года в учете организации могут быть сформированы следующие проводки:
Дебет 01 Кредит 91
- восстановлена первоначальная стоимость ошибочно списанного автокрана;
Дебет 91 Кредит 02
- начислена сумма амортизации за ноябрь-декабрь 2021 года.
Кроме того, необходимые корректировки нужно внести и в бухгалтерский учет текущего (2022) года. При внесении таких исправительных записей необходимо руководствоваться п. 5 ПБУ 22/2010: ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Соответственно, в бухгалтерском учете вне зависимости от того, является ошибка существенной или нет, делается запись:
Дебет 20 (25, 26 и т.д.) Кредит 02
- доначислена амортизация за 2022 год.
Наряду с этим в июле 2022 года следует провести и исправительные записи, обусловленные корректировкой данных о сумме начисленных налогов за предыдущие налоговые периоды (в данном случае транспортного налога)*(1).
Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по транспортному налогу"
- доначислена сумма транспортного налога на за 2021 год.

Налоговый учет

Порядок исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы установлен нормами п. 1 ст. 54 НК РФ.
Понятие "ошибка" в НК РФ не раскрывается. В этой связи с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения должна применяться трактовка данного понятия, приведенная в процитированном выше п. 2 ПБУ 22/2010. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348).
Абзацем вторым п. 1 ст. 54 НК РФ определено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Таким образом, по общему правилу перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (2021 год).
Однако при применении ст. 54 НК РФ необходимо учитывать положения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ, в котором предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
То есть если, в результате исправления ошибки выясниться, что в 2021 году организация должна была признать в учете гораздо большую сумму затрат, чем она признавала фактически, оснований для внесения исправительных записей в прошлые налоговые периоды не имеется. В этом случае ошибка может быть исправлена текущим периодом (в 2022 году). Отметим, что Минфин России на протяжении ряда лет придерживается позиции о том, что применение абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам налогового периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и своевременно уплачивала налог на прибыль в бюджет (смотрите письма Минфина России от 29.07.2022 N 03-07-11/73602, от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067). Однако в 2021 году Верховный Суд не поддержал эту точку зрения. в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 по делу N А72-18565/2019 был сделан следующий вывод: вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет. ФНС России привела эту позицию ВС в п. 10 письма от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638. Данная позиция нашла также отражение в п. 38 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 3 (2021) (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 10 ноября 2021 г.). Нижестоящие суды также используют этот вывод (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.10.2021 N Ф07-14329/21 по делу N А56-18960/2021).
С учетом сказанного, считаем, что если результатом допущенной ошибки в конечном итоге явилась излишняя уплата налога на прибыль за 2021 год, организация в рассматриваемой ситуации имеет право учесть суммы недоначисленной амортизации и транспортного налога при расчете налогооблагаемой прибыли в третьем квартале 2022 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

23 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Учитывая, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 "Налог на прибыль", признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, расходы в виде транспортного налога учитываются в том периоде, за который представляется декларация.