Вид работ согласно лицензии: геологическое изучение, включающее поиск и оценку месторождений полезных ископаемых. Как отражаются действия по разведке, оценке и добыче полезных ископаемых после получения от учредителя лицензии?

Бухгалтерский учет

Порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций - пользователей недр информации о затратах на освоение природных ресурсов установлен ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (далее - ПБУ 24/2011).
ПБУ 24/2011 применяется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых (далее - поисковые затраты) на определенном участке недр (п. 2 ПБУ 24/2011).
Таким образом, считаем, что в рассматриваемом случае организации следует руководствоваться положениями ПБУ 24/2011. При этом положения ПБУ 24/2011 применяются в отношении понесенных затрат до того, как будет установлена коммерческая целесообразность добычи (пп. 2, 3 ПБУ 24/2011).
Исходя из п. 4 ПБУ 24/2011, организация самостоятельно устанавливает виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами. Остальные поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности.
Следовательно, виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами, утверждаются в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Учитываются определенные организацией в качестве внеоборотных активов поисковые затраты на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 9 ПБУ 24/2011). Соответственно, остальные расходы, связанные с поиском, разведкой и оценкой полезных ископаемых, отражаются на счетах учета затрат.
Пункт 5 ПБУ 24/2011 указывает, что поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами, как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.
На основании п. 6 ПБУ 24/2011 поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются материальными поисковыми активами. Иные поисковые активы признаются нематериальными поисковыми активами (смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Нематериальные и материальные поисковые активы (строки 1130 и 1140 бухгалтерского баланса), Вопрос: Затраты на 3D-сейсморазведку, на различные проектные работы по разработке месторождения являются текущими расходами или нематериальными поисковыми активами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2014 г.)).
Примерный перечень затрат, включаемых в фактические затраты на приобретение (создание) материальных и нематериальных поисковых активов, приведен в Приложении к ПБУ 24/2011.
Например, к материальным поисковым активам относятся используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых сооружения (система трубопроводов и т.д.), оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.), а к нематериальным - информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований, результаты разведочного бурения, оценка коммерческой целесообразности добычи и т.п. (пп. 7, 8 ПБУ 24/2011).
Иными словами, на счете 08 учитываются, в частности, расходы, связанные с созданием системы трубопроводов, специализированных буровых установок и пр., а также расходы, связанные с проведением различных исследований, разведочного бурения и т.д.
Оцениваются такие активы по сумме фактических затрат (п. 12 ПБУ 24/2011), примерный перечень которых приведен в п. 13 ПБУ 24/2011.
По поисковым активам предусмотрена их последующая оценка и начисление амортизации (пп. 16, 17 ПБУ 24/2011). В целях начисления амортизации поискового актива организация может открыть к счету 02 отдельный субсчет. В таком случае в учете может быть сделана, например, следующая запись:
- Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 02, субсчет "Амортизация материального поискового актива".
При этом поисковые активы продолжают учитываться на счете 08.
Организация прекращает признание поисковых активов в отношении определенного участка недр при подтверждении коммерческой целесообразности добычи или признании добычи полезных ископаемых бесперспективной на нем. Также организация обеспечивает документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи или признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр (пп. 21, 22 ПБУ 24/2011).
При подтверждении коммерческой целесообразности добычи организацией поисковые активы переводятся в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости (п. 23 ПБУ 24/2011, смотрите также материал: Вопрос: В процессе поиска, оценки месторождения полезных ископаемых и их разведки на определенном участке недр выявлена коммерческая целесообразность добычи. Какими документами это можно подтвердить, чтобы затем перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения)? ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2015 г.)).
В учете в этом случае могут быть сделаны записи:
Дебет 02 субсчет "Амортизация материального поискового актива" Кредит 08 субсчет "Материальный поисковый актив"
- списана начисленная ранее амортизация по материальному поисковому активу;
Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Материальный поисковый актив"
- материальный поисковый актив (например буровая установка) учтен в составе основных средств.
Если добыча полезных ископаемых на участке недр признана организацией бесперспективной, поисковые активы, относящиеся к данному участку недр, списываются, за исключением случаев, когда они продолжают использоваться в деятельности организации (письмо Минфина России от 05.11.2013 N 03-05-05-01/47018). Доходы или расходы от списания поисковых активов относятся на финансовые результаты организации (п. 25 ПБУ 24/2011).
В бухгалтерском учете списание отражается записями:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08, субсчет "Материальный поисковый актив"
- списана фактическая стоимость поискового актива;
Дебет 02, субсчет "Амортизация материального поискового актива" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- списана сумма накопленной по поисковому активу амортизации.
Что касается дальнейшей добычи полезного ископаемого, то, по нашему мнению, с учетом положений ПБУ 10/99 "Расходы организации" и ФСБУ 5/2019 "Запасы" расходы по добыче в общем случае учитываются на затратных счетах с последующим списанием на счет 43 "Готовая продукция".

Налог на прибыль

Учет расходов на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера регламентируется ст. 261 НК РФ. Расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин. В п. 1 ст. 261 НК РФ приведен открытый перечень расходов, подпадающих под регулирование ст. 261 НК РФ.
Пункт 2 ст. 261 НК РФ предусматривает, что в настоящее время расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов (если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов).
Данные расходы учитываются в порядке, установленном ст. 325 НК РФ.
Так, в п. 2 ст. 325 НК РФ указано, что расходы, названные в п. 1 ст. 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).
В свою очередь, в п. 3 ст. 325 НК РФ сообщается, что при проведении геолого-поисковых работ и (или) геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ.
Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.
Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.
Согласно п. 3 ст. 325 НК РФ расходы, понесенные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору (если иное не установлено п. 7 ст. 261 НК РФ). Понесенные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261 НК РФ (смотрите п. 2 ст. 261 НК РФ).
Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены (если иное не установлено п. 7 ст. 261 НК РФ).
Такой порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным (если иное не установлено п. 7 ст. 261 НК РФ).
Кроме того, согласно п. 4 ст. 261 НК РФ порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный ст. 261 НК РФ, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях углеводородного сырья, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение (если иное не установлено п. 7 ст. 261 НК РФ).
Обращаем ваше внимание, что в ответе приведен только общий порядок бухгалтерского и налогового учета расходов, связанных с разведкой и оценкой полезных ископаемых.
В части расходов непосредственно на добычу полезных ископаемых отметим, что специальных норм, касающихся данных расходов, глава 25 НК РФ не содержит. В этой связи считаем, что в налоговом учете организации следует учитывать общие правила главы 25 НК РФ. Например, группировку расходов, установленную в ст. 253 НК РФ и/или в ст. 318 НК РФ. Следует также иметь в виду, что организация будет являться налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых (глава 26 НК РФ). Смотрите дополнительно материалы:
- Вопрос: Организация добывает песчано-гравийную смесь (ПГС). Часть добытого сырья реализуется сразу без переработки, часть - после переработки (дробление, раздел на фракции и пр.). Добытые полезные ископаемые учитываются с использованием счета 43. При добыче общераспространенных полезных ископаемых организация должна уплачивать налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых в размере 5,5%. Каков порядок формирования стоимости добытых полезных ископаемых с точки зрения расчета НДПИ? Каков порядок отражения рассматриваемых операций в бухгалтерском учете (бухгалтерские проводки)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2017 г.)
- Вопрос: Расчет НДПИ в отношении песка, добытого в нескольких карьерах и реализуемого по разным ценам (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Вопрос: Организация является плательщиком НДПИ и имеет лицензию на добычу меди, лицензию на добычу строительного камня. В проверяемом периоде на основании второй лицензии организация осуществляла только добычу камня. Добыча меди (по первой лицензии) не осуществлялась. Организацией в проверяемом периоде были осуществлены расходы на освоение природных ресурсов, относящиеся к первой лицензии. Поскольку организацией не осуществляется реализация добытого камня, налоговая база определялась как расчетная стоимость добытого полезного ископаемого. Налоговый орган включил расходы на освоение природных ресурсов по первой лицензии в расчетную стоимость камня. Кто прав? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Затраты по разведке и оценке природных ресурсов (Т.Б. Кувалдина, журнал "Бухгалтерский учет", N 3, март 2021 г.);
- Лицензия на право пользования участком недр: как учесть затраты на приобретение? (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)
- Учет и оценка поисковых активов согласно требованиям ПБУ 24/2011 И МСФО (IAS) 36, МСФО (IFRS) 6 (Н.А. Бреславцева, В.В. Каращенко, В.А. Проскурина, "Международный бухгалтерский учет", N 20, май 2012 г.);
- Вопрос: У организации есть совмещенная лицензия на поиск, оценку, разведку и добычу полезных ископаемых на участке недр. На участке недр уже имеется открытое месторождение, на котором организация ведет промышленную добычу нефти. В то же время на данном участке недр организация ведет поисково-оценочные работы по поиску других месторождений. Следует ли учет расходов по поиску и оценке на данном участке недр вести в соответствии с ПБУ 24/2011? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2012 г.)
- Вопрос: Организацией в мае 2015 г. получена лицензия на пользование недрами. На участке недр имеются восемь угольных пластов. В июле 2015 г. организацией принято решение о начале эксплуатации месторождения по четырем из восьми угольных пластов. Затраты на освоение месторождения, произведенные до принятия решения о начале эксплуатации, отражались в нематериальных поисковых активах. Можно ли после начала эксплуатации части месторождения затраты на поиск, оценку, разведку полезных ископаемых на остальных угольных пластах (на которых еще не начата добыча) отражать в учете как поисковые активы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2015 г.)
- Вопрос: Как правильно вести бухгалтерский учет затрат по добыче полезных ископаемых, если основной вид деятельности предприятия - лесозаготовка?

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

19 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.