Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, направляет на повышение квалификации по пожарной безопасности физическое лицо, которое не числится в штате организации. Обучение оплачивает организация. По окончании обучения выдается удостоверение. В дальнейшем при необходимости физическое лицо может быть привлечено организацией по гражданско-правовому договору к мероприятиям по пожарной безопасности (например, пожаротушение и т.д.). Как правильно отразить операцию в бухгалтерском налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Оплата организацией обучения по программе повышения квалификации за физическое лицо, не состоящее в штате организации, относится к прочим расходам в бухгалтерском учете и к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.
Оплата обучения не облагается НДФЛ при условии, что обучение по программе дополнительного профессионального образования проводит организация, имеющая право на образовательную деятельность. Оплата обучения не является объектом обложения страховыми взносами.

Обоснование вывода:
В соответствии абзацем 4 части 2 ст. 37 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" на руководителей организаций возложено обучение мерам пожарной безопасности своих работников.
Основной нормативный документ, который устанавливает требования к организации обучения мерам пожарной безопасности, также определяет порядок обучения именно работников организаций, осуществляющих трудовую или служебную деятельность (смотрите приказ МЧС России от 18.11.2021 N 806 "Об определении Порядка, видов, сроков обучения лиц, осуществляющих трудовую или служебную деятельность в организациях, по программам противопожарного инструктажа, требований к содержанию указанных программ и категорий лиц, проходящих обучение по дополнительным профессиональным программам в области пожарной безопасности").
Обучение мерам пожарной безопасности лиц, осуществляющих трудовую или служебную деятельность в организациях, существует в двух видах:
1) по программам противопожарных инструктажей;
2) по программам дополнительного профессионального образования.
Таким образом, обязательное обучение организацией мерам пожарной безопасности предусмотрено только для ее работников.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими. Перечень прочих расходов приведен в пп. 11-13 ПБУ 10/99 и является открытым. Это значит, что любые, в том числе не перечисленные в нем, затраты, кроме расходов по обычным видам деятельности, в бухгалтерском учете считаются прочими.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о прочих расходах предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", к которому открывается субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Полагаем, что оплата организацией обучения по программе повышения квалификации за физическое лицо, не состоящее в штате организации, с которым в дальнейшем при необходимости будет заключен гражданско-правовой договор, в бухгалтерском учете относится к прочим расходам и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли признаются расходы, соответствующие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ: экономически обоснованные, документально подтвержденные и произведенные для деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Кроме того, в составе прочих расходов можно учесть расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на обучение и прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 3 настоящей статьи.
Так, подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ допускает включение в состав прочих расходов по налогу на прибыль расходов налогоплательщика на обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам физических лиц, не являющихся работниками организации, при условии, что эти лица заключили с налогоплательщиком договоры, предусматривающие обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, оплаченного налогоплательщиком, указанные расходы включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора (подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, в состав расходов по налогу на прибыль организация вправе включить расходы на повышение квалификации либо работника, либо физического лица, не являющегося работником организации, при условии, что это лицо заключило с организацией договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного организацией, заключить с ней трудовой договор и отработать в организации не менее одного года (смотрите также письмо Минфина России от 29.10.2018 N 03-03-06/1/77361).
Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ и является открытым.
Таким образом, любые необоснованные и не направленные на извлечение прибыли расходы не могут быть учтены при налогообложении.
Нами не найдены официальные разъяснения и судебная практика, позволяющие включать в расходы по налогу на прибыль расходы на повышение квалификации физического лица, не состоящего в штате организации, при условии, что в дальнейшем при необходимости с этим лицом будет заключен гражданско-правовой договор.
Полагаем, что оплата организацией повышения квалификации за физическое лицо, не состоящее в штате организации, относится к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

НДФЛ

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Согласно п. 21 ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность, либо иностранных организациях, имеющих право на ведение образовательной деятельности.
Перечни основных и дополнительных образовательных программ содержатся в частях 3 и 4 ст. 12 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон об образовании) (письмо Минфина России от 18.01.2018 N 03-04-05/2319). При этом наличие трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом не имеет значения. То есть оплата организацией обучения любого физического лица не подлежит обложению НДФЛ (письма Минфина России от 29.11.2019 N 03-04-05/92796, от 10.10.2016 N 03-03-06/1/58742, от 28.02.2013 N 03-04-06/5826, от 15.11.2012 N 03-04-05/10-1302, от 02.04.2012 N 03-04-06/6-88, от 15.02.2011 N 03-04-06/6-28, от 20.01.2011 N 03-04-06/6-6 и др.) (смотрите также Энциклопедию решений. НДФЛ с оплаты организацией обучения физического лица).
Как следует из вопроса, по окончании программы повышения квалификации физическому лицу выдается удостоверение. Полагаем, что такое обучение, на наш взгляд, является дополнительным профессиональным образованием, поименованным в части 4 ст. 12 Закона об образовании.
Таким образом, оплата организацией за обучение физического лица, не состоящего в штате организации, не облагается НДФЛ при условии, что обучение по программе дополнительного профессионального образования проводит организация, имеющая право на образовательную деятельность.

Страховые взносы

Оплата стоимости повышения квалификации физических лиц, не состоящих с организацией в трудовых отношениях и с которыми не заключены гражданско-правовые договоры, не является объектом обложения страховыми взносами (ст. 420 НК РФ, ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на обучение работников;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прочих расходов;
- Энциклопедия решений. Расходы на обучение работников (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Расходы, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Обучение работников организаций мерам пожарной безопасности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

11 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.